한정승인된 상속재산이 피상속인의 채권자의 채권행사에 의하여 임의경매로 경락된 경우 상속인이 양도소득세를 납부할 의무가 있는지 여부

심판청구를 기각한다. 이 유

청구인 등 상속인들은 2001.3.6. 피상속인 ○○○으로부터 한정 승인 상속받은 재산중 ○○○ 소재 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)이 2004년 8월부터 2004년 10월 중 피상속인의 채권자가 채권행사를 하여 임의경매로 경락되었고 경락대금 전액이 채권자에게 배당되자 양도소득세 신고를 하지 아니 하였다(한정승인 상속받은 재산 중 경락부동산 명세 별첨). 처분청은 쟁점부동산의 경락이 양도에 해당된다고 보아 취득시기는 상속개시일, 양도시기는 경락일, 취득가액은 기준시가, 양도가액은 경락가액으로 하고 청구인의 상속지분과 한정승인된 부분에 대하여 2009.12.4. 청구인에게 2004년 귀속 양도소득세 3,171,300원을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2010.1.27. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 이 건 부과처분의 전제가 되었던 부동산들에 관하여 청구인 등에게 상속이 이루어져 청구인 등의 자산취득이 있었고 채무변제를 위하여 환가된 시점의 처분가액이 청구인 등의 상속시점의 가액보다 증가하였으므로 양도로 인한 소득이 있는 것이라고 주장 하고 있는 바, 형식상으로 그럴 듯한 주장이기는 하나 이는 한정상속의 경우 양도소득의 귀속주체에 관한 오해에서 비롯된 주장이다. 한정상속은 채무가 초과된 상속의 경우에 피상속인의 재산과 채무를 한 덩어리로 하여 처리하겠다는 상속인들의 요청을 국가가 승인하여 주는 제도라고 할 것이므로 한정상속의 경우에는 상속받은 재산이 피상속인의 전 채무를 위하여 제공되는 것을 조건으로 상속인에게 귀속되는 재산이라고 할 것이어서 피상속인의 전 채무가 변제 되기 전까지는 그 경제적 가치가 피상속인에게 속하여 결국 피상속인의 채권자에게 귀속되는 제도로서 상속인에게 귀속되는 것은 아니라고 할 것이다. 그런데, 이 건 부과처분의 대상이 된 쟁점부동산의 경우를 보면 상속전부터 상속채무의 담보로 제공되어 있었고 이에 따라 상속개시후에 피상속인의 채권자들이 임의경매를 위하여 대위등기까지 하여 환가처분한 것이며 환가되어서는 채무변제에 전부 쓰였고 나머지는 전혀 없었다. 즉, 부동산들의 경제적인 가치가 일부라도 청구인 등 상속인에게 귀속된 것이 아니고 피상속인의 채권자들에게 전부 귀속되었다. 처분청 주장의 양도소득이 있다고 하더라도 그 소득 또한 청구인 등 상속인들에게 귀속된 것이 아니므로 양도소득의 귀속주체를 상속인들로 보고 한 처분청의 이 건 부과처분은 한정상속의 법리를 오해하여 한 위법한 처분이다. 처분청은 상속이 이루어지는 순간 상속재산의 가액과 채무가 확정되는 것으로 오해하는 듯하나, 한정상속의 경우에는 채무초과 상태의 상속이 이루어지는 것이고 그 책임의 범위가 상속받은 재산의 한도로 제한된다는 것을 의미할 뿐으로 처분청의 생각과 같은 확정은 일어 나지 아니하므로 한정상속 개시 당시의 채무초과 규모가 그대로 유지되는 것이 아니라 현실적으로 채무변제가 이루어질 때 담보재산(상속재산)의 가치가 불어나 있을 때는 불어난대로 그만큼 더 채무변제에 충당되는 것이고, 줄어들었으면 줄어든 대로 적게 채무변제가 이루어지는 것으로, 처분청의 생각과 같이 상속 당시의 재산가치가 확정되고 그 이후 불어난 것은 상속인이 갖고 줄어들었을 때는 상속인이 부담하는 그런 것이 아닌 바, 이 것이 한정상속의 성격이라고 할 것이다. 이에 대하여 처분청은 혹 부동산 소유자가 채무초과 상태라고 하더라도 양도소득이 발생한 경우에는 양도소득세를 내는 법리라고 주장하는 듯 하지만, 한정상속의 경우에는 앞서 본 바와 같이 상속인은 그 상속채무를 전부 변제하기 전까지는 경제적 측면에서 피상속인의 재산과 채무를 관리하여 주는 관리인의 기능을 할 뿐으로 그 이익의 귀속주체라고 할 수 없다 할 것이고, 법으로 정하여진 제도여서 자의적인 것도 아니다. 또한, 한정상속 승인은 한정승인의 요건을 구비한 것으로 인정한다는 것일 뿐이므로 확정적인 법률효과가 없다고 할 지 모르지만, 처분청의 주장과 같이 이 건에서는 구체적으로 환가절차가 이루어지고 채권자에 대한 배당이 다 이루어지는 등 이익의 귀속관계와 그 처리관계가 명확히 나타나 있으므로 그 법률관계(귀속주체 등) 또한 확정되었다고 하여야 할 것이다. 또한, 피상속인들의 재산과 채무는 한 덩어리가 되어 있으므로 이건 부동산들에 관하여 양도소득을 계산하려면 피상속인이 취득한 시점의 가액과 환가처분된 시점의 가액 차이를 계산하여 양도소득과 양도소득세를 계산하여 피상속인에 대한 조세채권으로 하여 피상속인의 재산에 부과하는 것이 논리로서는 일관된다고 할 것이다. 나아가 상속개시 당시에는 한정상속의 요건에 해당되었으나 그 뒤의 재산 가치의 현격한 증가로 상속인들에게 상속채무를 모두 변제하고도 남는 상속재산이 있을 때에 비로소 상속세나 양도에 따른 문제가 생기지 않을까 한다. 상속재산의 청산과정에서 발생한 양도소득세를 한정승인받은 상속인들에게 부과하는 것은, 상속으로 인해 발생되는 모든 청산비용 및 상속채무의 책임범위를 상속재산에 한정시키려는 한정승인제도의 취지 및 목적에 반하는 것이며, 상속재산이 상속개시 당시부터 이미 채무초과 상태에 있었고 청산 후에도 상속재산이 전혀 남지 않았으며 청구인들은 어떠한 소득도 얻은 바가 없어 실질과세원칙에 위배되므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 상속재산이 경매되는 경우 상속인이 배당받은 금액의 유무와 관계없이 한정승인한 재산 범위내에서 부채의 변제가 이루어지는 것이고, 비록 피상속인의 재산이 경락된 후 상속인이 경락대금을 배당받지 못하였다 하더라도 양도차익이 발생한 사실은 분명하며, 양도차익에 상당하는 금액을 상속재산보다 더 변제하는 것이고, 이는 소유자인 상속인들에게 귀속되는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 한정승인된 상속재산이 피상속인의 채권자의 채권행사에 의하여 임의경매로 경락된 경우 상속인이 양도소득세를 납부할 의무가 있는지 여부
• 나. 관련법령

(1) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

(2) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

(3) 민법 제1028조【한정승인의 효과】상속인은 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인할 수 있다. 제1034조【배당변제】① 한정승인자는 제1032조 제1항의 기간만료후에 상속재산으로써 그 기간내에 신고한 채권자와 한정승인자가 알고 있는 채권자에 대하여 각 채권액의 비율로 변제하여야 한다. 그러나 우선권있는 채권자의 권리를 해하지 못한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 피상속인의 자로서, 상속개시일(2001.3.6) 현재 상속 재산가액이 개별공시지가 기준 2,613,385,970원이고, 부채는 6,301,891,650원으로 피상속인의 부채가 상속재산가액보다 훨씬 많아 청구인을 포함한 상속인들 8명 모두는 한정승인신고를 하여, 2001.6.8. ○○○으로부터 한정승인신고 수리 결정을 받은 사실이 호적등본, 상속세 신고서, ○○○ 심판내용(○○○)에 나타나며, 쟁점부동산은 위 심판 별지 재산목록에 기재된 재산의 일부인 것으로 확인된다.

(2) 피상속인의 채권자이고 상속재산의 근저당권자인 파산자 ○○○의 파산관재인○○○ 예금보험공사 및 ○○○는 채권회수를 위하여 ○○○에 상속재산의 부동산임의경매 신청을 하였고, ｢○○○ 2003.6.19. 부동산임의경매 개시결정에 의한 청구채권 보전｣ 및 ｢근저당권 실행을 위한 경매｣를 위하여, 상속인들을 대위하여 상속인들 모두의 명의로 상속지분에 따라 소유권이전등기를 경료한 사실이 부동산 등기부등본에 의하여 확인된다.

(3) 쟁점부동산은 임의경매에 의하여 경락되어 경락인들에게 소유권이 이전되었고, 경락대금은 피상속인의 채권자들에게 전액 배당되었으며, 청구인을 포함한 상속인들 모두는 임의경매와 관련하여 아무런 배당을 받지 못한 사실이 확인된다. (4) ｢소득세법｣ 제88조 제1항 에 의하면, ‘양도’라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하고, ｢민법｣ 제1028조에서 한정승인은 상속인이 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인하는 것을 뜻하는 바, 유상이전에는 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물을 받거나 대응되는 다른 자산을 대체취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키는 경우를 포함하고, 이 때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에 해당되는지 여부를 판단하는 데 아무런 영향을 미치지 아니한다 할 것(○○○. 같은 뜻)이다.

(5) 양도소득세의 부과는 양도소득이 있었는지에 따라 결정되는 것으로서 채무초과인 상속인도 상속재산의 양도로 인하여 부채의 변제가 이루어지며, 이러한 점은 상속이 단순 상속인지 한정승인 상속인지에 따라 다르게 적용되지 아니한다 할 것(○○○2008.6.18. 같은 뜻)이다. 따라서, 처분청이 한정승인된 상속재산인 쟁점부동산의 경락으로 인한 양도에 대하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.