임차인과 경락인이 동일한 경우 임차보증금의 취득가액 산입 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1997.4.15.○○○(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 중 일부(2~4층 상가부분, 5층 주택부분)를 전 소유자 ○○○로부터 임차하여 목욕탕업 및 주거용으로 사용하다가 쟁점부동산에 대한 경매가 개시됨에 따라, 동 경매에 참여하여 2000.3.3. 쟁점부동산을 8억2,000만원에 낙찰받고 2008.5.30. ○○○에게 10억원에 양도한 후, 양도가액 10억원, 취득가액 9억7,534만원, 필요경비 4,756만원 및 양도차손을 2,290만원으로 하여 2008.7.9. 양도소득과세표준 예정신고를 하였다.
• 나. 처분청은 쟁점부동산의 경매 결과 청구인이 전 소유자 ○○○에게 지급한 임차보증금 3억5,500만원 중 배당받지 못한 임차보증금 2억1,034만원(이하 "쟁점임차보증금"이라 한다)을 취득가액에 산입할 수 없다고 보아 이를 취득가액에서 차감하여 2009.6.8. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 23,635,580원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.8.21. 이의신청을 거쳐 2009.12.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 외환위기 당시 쟁점부동산을 임차하여 영업하던 중 전 소유자의 부도로 경매가 진행되어 청구인의 전재산인 임차보증금을 일실할 위기에 처하게 되어 어쩔 수 없이 쟁점부동산을 경락받게 되었으며, 찜질방 등 대형목욕탕의 등장으로 오래된 목욕탕은 경쟁력을 상실하게 되어 청구인과 가족들 전부가 손님이 없더라도 고정적으로 매표장소에 있어야 하고 새벽에 일찍 일어나 보일러를 가동해야 하는 등 일손이 많이 필요하여 목욕탕 수입으로는 생계가 어려워져 쟁점부동산을 처분함에 따라 막대한 손실이 발생되었는 바, 경매의 법적성질은 임차권자나 근저당권자가 매매를 통하여 부동산을 살 때 자기가 받아야 할 임차보증금이나 근저당권 금액을 매매가액에 포함시켜 이를 공제하고 대금을 주는 것이 관례이므로 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입하는 것이 타당하며, 청구인의 경우 쟁점임차보증금을 제3자를 위해 대신 지급한 사실도 없으므로 구상권의 행사가 불가능하고 임차권은 상법상 소멸시효가 완성되어 전소유자에게 청구할 수도 없는 바, 상가임대차보호법 제정 전·후에 대해 차등을 두어 과세하는 것은 실질과세의 원칙, 공평과세의 원칙 및 헌법상 평등의 원칙에 위배되므로 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 부동산의 양도에 따른 양도차익 산정시 경매에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 경락가액이 되는 것이고, 임차인과 경락인이 동일한 경우로서 대항력이 있는 임차보증금을 경락인이 부담하는 경우에는 임차보증금을 취득가액에 산입할 수 있다 하겠으나, 청구인은 쟁점임차보증금에 대하여 대항력 있는 임차권을 설정한 사실이 없어 선순위권리자 보다 후순위권리에 해당되어 배당받지 못하였으므로 처분청이 배당받지 못한 쟁점임차보증금을 취득가액 불산입하여 과세한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁점 청구인이 임차하여 목욕탕업을 영위하던 쟁점부동산을 청구인이 경락받아 양도한 경우, 당초 쟁점부동산 소유자에게 지급하였으나, 배당받지 못한 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】(2006. 12. 30. 제목개정)① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액 (2005. 12. 31. 개정)

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가 (2005. 12. 31. 개정)
• 나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 (2005. 12. 31. 개정)

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것 (2000. 12. 29. 개정)

3. (삭제, 2000. 12. 29.)

4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것 (2000. 12. 29. 개정) (2) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 “취득에 소요된 실지거래가액”이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 것을 말한다. (2005. 12. 31. 개정)

1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 제1호의 규정을 적용함에 있어 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다. (1996. 12. 31. 신설)

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. (2006. 9. 22. 개정)

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액 (2000. 12. 29. 개정)

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액 (2000. 12. 29. 개정)

• 다. 사실관계 및 판단 처분청은 청구인이 배당받지 못한 쟁점임차보증금이 선순위권리자보다 후순위권리에 해당되어 배당받지 못한 것으로 경락인이 배당받지 못한 임차보증금에 대해 지급 의무가 없으며, 임차인은 배당받지 못한 임차보증금에 대하여 원 채무자에게 구상권을 행사할 수 있어 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입할 수 없다고 보아 과세하였으며, 청구인은 임차권자나 근저당권자가 매매를 통하여 부동산을 취득할 때 자기가 받아야 할 임차보증금이나 근저당권 금액을 매매가액에 포함시켜 이를 공제하고 대금을 주는 것이 관례이고 구상권행사도 불가능하므로 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입하는 것이 타당하다고 주장하므로 이에 대하여 본다.

(1) 처분청의 양도소득세 과세내역에 의하면, 청구인은 쟁점건물을 1997.4.15. 임차보증금 3억5,500만원(2~4층 상가부분 3억원, 5층 주택부분 5,500만원)에 임차하여 사용 및 거주하다가 2000.3.3. ○○○지방법원의 부동산 임의경매(99타경49899)에 참여하여 쟁점부동산을 8억2,000만원에 낙찰받고 2008.5.30. ○○○에게 10억원에 양도한 후, 배당받지 못한 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입하여 양도차손 2,290만원이 발생한 것으로 하여 양도소득과세표준 예정신고를 하였으며, 처분청은 쟁점임차보증금에 대해 원채무자에게 구상권을 행사할 수 있다고 보아 동 임차보증금을 취득가액에서 차감하여 양도소득세를 과세하였음이 양도소득세 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 청구인이 1997.3.17. 쟁점부동산의 전소유자 ○○○와 체결한 부동산임대차계약서에 의하면, 청구인은 1997.4.15. 이후, 쟁점부동산의 2층~4층(목욕탕)을 임차보증금 3억원, 월세 500만원, 5층(주택)을 임차보증금 5,500만원에 임차하였고, 쟁점임차보증금에 대하여는 권리를 설정토록 계약하였으며, 등기부등본에 의하면, 1997.4.25. ○○○새마을금고에서 채권최고액 6억5,000만원의 근저당권을 설정하였고, 1997.4.29. 청구인을 권리자로 하여 임차보증금 5,500만원에 대한 전세권과 3억원(목욕탕 임차보증금)에 대한 근저당권을 설정한 사실이 확인된다.

(3) 청구인은 1999.4.3. ○○○새마을금고에 의해 경매 신청된 쟁점부동산의 경매에 참여하여 2000.3.3. 쟁점부동산을 8억2,000만원에 낙찰받았음이 등기촉탁서 등에 의하여 확인되며, 배당내역에 의하면 청구인은 임차보증금 3억5,500만원 중 1억4,466만원은 배당받고 나머지 2억1,034만원은 배당받지 못한 것으로 나타나는 바, 구체적인 배당 내역은 아래 <표1>과 같다.

(4) 한편, 청구인은 2009.6.29. ○○○위원회에 쟁점임차보증금을 취득가액에 산입하여 줄 것을 요구하는 내용의 고충민원을 접수하였고, 그 처리결과에 대하여 ○○○위원회에 확인한 바, 쟁점임차보증금은 대항력이 없으며, 쟁점부동산의 취득과 실질적인 대가관계가 있다고 볼 수 없어 당초결정이 적법하다고 보아 이유없는 것으로 종결처리하였음이 확인된다.

(5) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합해 볼 때, 부동산의 양도에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정함에 있어서 취득가액은 그 자산의 취득당시 거래된 실지거래가액을 말하는 것으로, 부동산의 소유권을 경락으로 취득하는 경우에는 경락대금이 실지거래가액이 된다 할 것이고, 경락으로 취득하는 부동산에 대항력이 있는 전세권이나 임차권이 설정되어 있어 그 부동산의 경락인이 경락대금과는 별개로 전세권자나 임차인에게 반환할 의무가 있는 전세보증금이나 임차보증금은 실질적으로 그 부동산을 취득하는 데 소요된 대가로 볼 수 있다 하겠으나, 임차인이 대항력이 있는 전세권이나 임차권을 설정한 사실이 없는 경우에는 경락인이 임차보증금을 지급할 의무가 없고, 임차인도 이에 대하여 경락인에게 대항할 수 없으므로 이를 부동산 취득시 실질적으로 소요된 대가로 보기는 어렵다 할 것이고, 이는 임차인과 경락인이 동일한 경우에도 달리 볼 것은 아닌 것으로 판단된다. 따라서 청구인이 임차인의 자격으로 당초 설정한 근저당권은 경매 실행으로 대항력이 소멸되어 경락인에게 임차보증금의 반환 의무가 없다할 것이므로 처분청이 쟁점임차보증금을 취득가액에 불산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.