[요지] 쟁점재위변제금액 전체를 손금불산입하여 과세한 처분 중 OOOO대위변제금액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없으나, OOOO대위변제금액은 손금산입하여 과세처분과 세액을 경정함이 타당함
[요지] 쟁점재위변제금액 전체를 손금불산입하여 과세한 처분 중 OOOO대위변제금액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없으나, OOOO대위변제금액은 손금산입하여 과세처분과 세액을 경정함이 타당함
[참조결정] 2007구2387 / 2007서2497 / 2007서2497 / OOOOOOOOOO / 2007서2497 / 2007서4656 /
[주 문] OO세무서장이 2010.3.23. 청구법인에게 한2004사업연도 법인세 2,162,364,120원, 2005사업연도 법인세 2,369,060,900원, 2006사업연도 법인세 2,158,255,240원, 2007사업연도 법인세 3,137,421,030원 및 2008사업연도 법인세 2,911,264,610원의 각 부과처분은
1. 청구법인이 2004.6.30. (주)OOOO에 대위변제한 금액(500억원)을 손금에 산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점대위변제금액은 1999년도 적용 법인세법 시행 이전의 채무보증으로 인한 대손금 요건에 해당하여 손금산입이 허용되는 대손금이므로 부당행위계산 부인규정을 적용하여 손금산입을 부인할 수 없다. (가) IMF 경제위기 상황에서 그룹의 일부계열사가 부실화될 경우 그룹 전체의 연쇄도산을 야기하게 되는 주범인 계열사간 상호지급보증의 문제가 대두되자 정부는 1997.12월 법인세법령을 개정하여 상장법인, 협회등록법인, 대규모기업집단 소속법인에 대하여는 대손금 및 대손충당금설정 대상채권에서 ‘채무보증으로 발생한 구상채권’을 원칙적으로 제외하도록 개정하고(법인세법 제14조 제1항 및 시행령 제21조), 1998.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도에 채무보증하는 분부터 적용하도록 하였으며(부칙 제4조), 1998.12월 법인세법 개정에서는 위 대손제한을 모든 법인으로 확대하고(법인세법 제34조 및 시행령 제61조 제4항), 1999.1.1. 이후 신규로 보증하는 분부터 적용하도록 하였는 바(부칙 제6조), 청구법인과 같이 대규모기업집단 소속법인이 아닌 일반비상장법인의 경우도 법인세법상 대손대상에서 지급보증으로 인한 구상채권을 제외하도록 개정함으로써 채무보증에 대한 세법상의 규제가 시작된 것은 1999.1.1. 이후 새로이 지급보증을 하는 경우부터이므로 1998.12.31.까지 지급보증한 분에 대하여는 지급보증으로 인한 구상채권이 대손요건을 충족할 경우 손금산입이 가능하다. 따라서, 청구법인의 구상채권은 1998년도 적용 법인세법시행령 제21조 및 동 시행규칙 제9조 제13호에서 규정한 회사정리법에 의한 정리계획인가결정에 따라 회수불능채권으로 확정된 채권이므로 위 조항에 따라 손금산입이 가능함은 의문의 여지가 없다. 1999년도 적용 법인세법은 IMF 경제위기라는 국가적인 위기상황에서 이전에는 관행이었던 계열사간 채무보증에 대하여 이를 규제하기 위하여 지급보증으로 인한 대손제한조항을 도입한 것이므로 이러한 규제가 없었던 1998년의 행위에 대하여 1999년 적용 법인세법과 동일하게 손금산입을 부인하는 것은 1999년 적용 법인세법을 1998년에 소급하여 적용하는 것과 다름이 없어 매우 부당하다. 국세심판원 역시 “대손금의 손금산입과 관련하여, 구법인세법 제14조(1997.12.13. 법률 제5148호로 개정된 것)에서는 상장법인, 협회등록법인, 대규모기업집단소속법인에 대하여 차입금의 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대한 대손충당금 배제규정을 신설하였으나 부칙 제4조에서 1998.1.1. 이후 최초로 채무보증하는 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있으므로 이 건과 같이 업무와 관련하여 1997.12.31. 이전 지급보증한 채무에 대하여 1998.1.1. 이후 당해 보증채무의 대위변제에 따라 발생한 구상채권은 대손충당금 설정 및 대손금으로 손금산입이 가능하다고 할 것이다(재경부 법인 46012-170, 2000.11.2. 같은 뜻임)”라고 하여 1997.12.31. 이전 지급보증한 채무에 대해서는 손금산입이 가능함을 밝힌 바 있다(OOOOOOOOOO, 2007.12.7.). (나) 본 건에 적용되는 1998년도 적용 법인세법시행령 제21조는 각호에서 대손금의 요건을 상세히 언급함과 동시에 구상채권에 대하여 대손금 손금산입이 배제되는 요건에 대하여도 상세히 규정하고 있으므로 구상채권에 관하여는 위 조항에 따라 대손금 손금산입여부를 판단하여야 할 것이고 부당행위계산부인규정에 따라 손금산입을 부인할 수 없다. 처분청은 부당행위계산부인의 유형 중 2004년 적용 법인세법시행령 제88조 제1항 제9호의 ‘기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’를 적용하였는 바, 이러한 포괄적 조항을 근거로 개별조항에서 손금불산입요건에 해당하지 않음에도 손금산입을 부인할 수 있다면 과세범위를 부당하게 확대하게 될 뿐만 아니라, 채무보증은 1998년도 적용 법인세법시행령 제46조 제2항 제1호 내지 제8호 중 어느 하나에도 해당하지 않음이 명백함에도 개별유형에 포섭될 수 없는 채무보증이라는 행위를 원인으로 대위변제행위가 2004년 적용 법인세법시행령 제88조 제1항 제9호에 해당한다고 인정하는 것은 포괄적 조항을 부당히 확대하는 것으로서 받아들일 수 없는 해석론이다. 포괄적 규정인 제9호의 범위를 제한 없이 넓게 해석하면 부당행위계산부인에 관한 모법인 법인세법규정은 일반적이고 포괄적인 조세회피행위 부인규정이 되어 행위계산을 부인하기 위해서는 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다고 일관하여 판시해 온 우리 판례의 태도에 어긋나는 결과가 되어 허용될 수 없으며, 이러한 해석론은 하위규정인 법인세법시행령을 근거로 상위 법령인 법인세법상 대손금 손금산입요건을 정면으로 부정하는 것으로서 법체계상 받아들일 수 없다. 부당행위계산부인의 각 유형에 해당하지 아니함에도 기타 이익분여라는 포괄적 조항을 근거로 개별 손금부인 조항에 해당하지 아니하는 채무보증으로 발생한 구상채권의 대손금을 손금부인함은 법적안정성과 예측가능성을 보장하고자 하는 조세법률주의를 형해화 시키는 것으로 허용될 수 없다.
(2) 쟁점대위변제로 인하여 대손금이 발생하게 된 지급보증행위의 경제적 합리성이 인정될 뿐만 아니라, 이익분여도 존재하지 아니하므로 부당행위계산 부인요건을 충족하지 아니한다. (가) 행위계산의 부당성은 곧 경제적 합리성의 결여를 의미하는바, 대법원은 “어떠한 행위가 법인세법상의 부당행위계산에 해당되느냐의 여부는 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부에 의하여 판단하여야 한다”고 하여 경제적 합리성 여부를 부당성 판단기준으로 삼고 있으며, 경제적 합리성을 판단하는 기준으로 사회통념과 상관행 등을 고려하고 있다(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOO OO, OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOO OO, OOO OOOOOOOOOOO OO OOOOOOOOO OO, OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOO OO O OO). 무엇보다도 법인세법상 손금산입 요건에 해당하는 행위를 두고 경제적 합리성을 부인할 수는 없는 바, 법인세법은 대손금의 손금산입요건에 관하여 상세히 그 기준을 마련해 두고 있고, 손금이란 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 것’이어야 하므로, 위 대손금이 손금산입요건에 해당한다면 이는 일반적으로 용인되는 통상적인 것으로 보겠다는 입법적인 확인이다. 따라서, 법인세법에 의하여 통상적인 것으로 보아 손금으로 인정되는 행위를 두고 부당행위계산 부인규정의 해석상으로 사회통념에 비추어 비정상적이라고 할 수는 없는 것이다. (나) 계열사 간에 채무의 지급을 보증하였다는 이유만으로 이익을 분여하였다고 할 수는 없다. 이익의 분여란 무상대여나 무상임대 등 적절한 반대급부 없이 일방적으로 이익을 지급하는 것인바, 계열사 간에는 일상적으로 상호 영업을 지원하는 관계에 있다. 특히 당시의 금융관행은 계열사의 보증을 요구하였으므로 계열사 A가 금융관행 대로 계열사 B를 위한 채무보증을 제공하고, 반대로 계열사 B가 계열사 A를 위한 채무보증을 제공한다면, 그 보증금액에 다소 차이가 있다고 할지라도 계열사들이 상호 지원한 것이지 이를 두고 어느 일방이 이익을 분여하였다고는 할 수 없는 것이다. 청구법인의 경우에도 다음과 같이 OOOO으로부터 청구법인의 채무에 대한 보증, 건설공사지원 등을 제공받았는바 이는 청구법인의 성장에 결정적인 기여를 하였다. 1986년 국제그룹 계열사인 청구법인(O OOOO)은 주식양수도 방식에 의해 OOOO에 인수되었는바, OOOO이 인수하기 전인 1985년말 일반대출채무 잔액은 181억원이었으나 1986년 추가대출시 OOOO에서 동 대출금을 포함하여 1986년부터 1995년까지 지급보증을 제공하였다. 1986년의 경우 청구법인의 자산총액이 34,628백만원인데 비해 OOOO이 지급보증한 금액은 자산대비 약 75%에 해당하는 막대한 금액이다. 위 일반대출차입에 대한 보증금액은 1991년에는 25,690백만원이었고, 1992년에는 3,098백만원으로 감소하였다. 또한, 청구법인은 주력사업인 OO OO에 유원지 OOOOOO의 개발을 추진하였고, 유원지에서는 유희기계설치가 핵심적이나 청구법인 자체 자금만으로는 유희기계 구입이라는 시설투자가 불가능하였으므로 시설대여(리스)계약을 통해 13기종의 유희기계를 도입할 수 있었다. 이 때 모회사의 연대보증은 필수적이었으므로 OOOO의 연대보증 없이는 유원지 사업 자체가 불가능한 상황이었다. 이에 1990.12. 청구법인과 OOOO주식회사간 리스계약 체결시 OOOO은 104억원의 연대보증을 제공하였고, 그 후 1992.6.25. 리스변경계약 체결시, 1993.3. 리스변경계약 체결시, 1999.9. 리스변경계약 체결시에도 OOOO은 연대보증을 제공하였다. 뿐만 아니라, OOOO은 OOOOOOOO공사 및 도로보수공사 등을 장기간 외상으로 청구법인에게 제공하는 등의 다른 경제적인 지원도 제공받았다. 즉, 청구법인은 OOOO과 1991.10.부터 1992.11.까지 9차에 걸쳐 공사도급계약을 체결하였고 1991.11.부터 1993.2.까지 OOOOOO 건설공사를 완료하였으나 공사대금 합계 14,196,460천원 중 11,731,457천원은 1993년부터 2003년까지 약 11년에 걸쳐서 분할 지급하였는 바, 이는 117억원을 장기간 무상대여한 경제적 이익을 얻은 것으로서 청구법인이 OOOO으로부터 막대한 혜택을 받은 것이다. 위와 같이 청구법인은 이미 OOOO으로부터 금융기관 차입금에 대한 보증 및 OOOOOO 사업의 핵심인 리스에 대한 보증을 제공받았고, OOOO에 지급할 공사대금도 11년에 걸쳐 분할지급하였는바 이러한 OOOO의 지원으로 OOOOOO는 명실공히 부산 및 OOOO의 최대의 유원지로 성장할 수 있었다. 따라서, 1998년 당시 OOOO에 대하여 보증을 제공해주면 기존의 청구법인에 대한 OOOO의 지원을 유지시킬 수 있을 뿐만 아니라 추후 청구법인의 차입시 다시 OOOO으로부터 보증을 제공받는 등 OOOO의 지원을 기대할 수 있는 것은 당연하므로 이를 두고 거래당사자가 상응하는 대가 없이 일방적으로 이익을 제공하는 이익의 분여라고 할 수는 없다. (다) 청구법인은 OOOO으로부터 수백억원 이상의 경제적 이익을 제공받았으며, 향후에도 경제적 이익을 제공받을 것을 기대할 수 있었으므로 주채무자가 채무를 이행할 수 없음이 명백하다는 등 특별한 사정이 없는 한 금전출원의 부담이 없는 채무보증을 제공한 것을 두고 사회통념이나 상관행상 경제적 합리성을 결여하였다고 할 수는 없다. 청구법인은 OOOO의 부도를 예상할 수 없었으며, 객관적으로도 최소한 1998년 초에는 OOOO이 부도의 위기에 처해 있었다고 할 수 없다. 본 건 채무보증이 이루어진 1998년 초에는 직전 사업연도인 1997년의 재무제표를 기초로 OOOO의 재무상태를 파악할 수 있는바, 청구법인이 OOOO에 대하여 담보를 제공한 1998.1.3.에는 OOOO의 자기자본이 2,455억원이나 되어 OOOO이 추가로 대출받더라도 충분히 변제할 수 있다고 판단할 수밖에 없었고, OOOO의 부도를 예상할 수 없는 상황이었다. 만약, OOOO 등이 OOOO의 부도 징후를 발견하였다면 담보를 실행하더라도 대출금 회수를 장담할 수 없으므로 거액의 대출을 하지 않았을 것이다. 즉, 기업의 부채상환가능성을 평가하여 대출시 리스크를 관리하는 것을 주된 업무로 하는 굴지의 시중은행들 역시 OOOO의 부도징후를 발견하지 못한 것이다. (라) 계열사간 채무보증은 당시에는 일반적인 금융관행으로서 금융기관 역시 계열사의 채무보증을 요구하였으며, 기존에 채무보증 등을 제공하여 준 모회사를 위하여 이번에는 자회사가 담보를 제공하여 상호 지원하는 행위는 당시에는 통상적인 것이었다. 이러한 거래관행으로 인하여 계열사의 연쇄부도가 심각한 사회문제가 되자 이를 규제하기 위하여 바로 채무보증으로 인한 구상채권의 대손금 손금산입을 부인하는 관련조항이 도입된 것이므로 이를 보더라도 청구법인의 채무보증이 일반적인 상관행이었고 사회통념에 비추어 보더라도 전혀 이상하지 않았음을 잘 알 수 있다. 따라서, 이러한 거래관행에 따라 채무보증을 제공한 것을 두고 경제적 합리성을 결여하였다고 할 수는 없는 것이다. (마) 쟁점보증금액 중 OOOO 109억원의 사안은 IMF 외환위기에 따른 경제위기의 심각성이 극도로 확산된 상황에서 대출연장을 위한 보증이므로 보증 후 1개월 이내에 OOOO이 부도가 난 사정 등을 고려하면 판례의 판단기준인 “객관적으로 도산이 명백한 경우”에 해당된다고 볼 수 있지만, OOOO 500억원 사안은 OOOO이 신규대출하면서 지급보증한 것이고 그 부도도 7개월 이후에나 발생한 바와 같이 그 누구도 대기업인 OOOO그룹이 도산에 처할 것이라고 예견하기 어려워 “객관적으로 도산이 명백한 경우”로 보기 어렵다 할 것이다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률에서 무상보증시 보증료 상당액만을 익금산입하도록 하는 것도 같은 취지인 바, “국내 모법인이 해외자회사에게 지급보증을 제공하고 미수취한 정상대가 상당액은 국제조세조정에 관한 법률에 따라 모법인에 익금산입하는 것”이라는 국세청 예규(국제세원-261, 2010.5.28.)와 “내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 동법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당함”이라는 재정경제부 예규(재국조-115, 2003.12.18.)에서 볼 수 있는 바와 같이 지급보증에 따른 쟁점대손금의 경우, 가사 보증행위가 부당하다고 하더라도 그 보증행위에 따른 보증료 상당액만 문제 삼는 것이 타당하지 보증원금의 변제액의 손금을 부인하는 것은 그 자체로도 부당하다.
(4) 본 건의 경우에서 대위변제행위는 보증행위 이후에 단순한 이행절차로서 부당한 보증행위로 인한 손실이 성숙·확정된 시점이 속하는 사업연도로부터 5년의 부과제척기간을 경과하면 과세처분을 할 수 없다는 것이 아래와 같은 사유로 명백하다. (가) 본 건 변제행위에는 부당성이 전혀 없다. 청구법인은 법원절차 등을 통하여 원금보다 큰 이자상당액을 전액 면제받고 원금만 상환하였으므로 조세심판원의 선결정례 등에 비추어 볼 때 경제적 합리성이 충분히 인정되는 사안으로서 보증행위의 부당성이 있는 것으로인정되는 경우 그 보증행위를 기초로 부과제척기간을 적용하여야 한다. (나) 부당성이 없는 변제행위가 속하는 사업연도를 기준으로 부과제척기간을 적용하는 것은 법적 안정성을 심히 해치게 된다. 예를 들어 부당한 보증행위로 인한 손실이 성숙·확정되었음에도 단순한 변제 이행시점을 부과제척기간의 기산점으로 본다면 보증행위 이후 10년 또는 20년 이후 단순한 변제절차이행으로 발생한 손실을 과세관청이 손금부인하여 과세할 수 있다는 것으로 부과제척기간을 사실상 연장하는 효과를 가져오게 되어 권리의무확정주의 원칙이나 부과제척기간의 도입취지를 형해화시키는 결과를 초래하는 것이다. (다) 본 건 이전의 조세심판원(OOOOOOOOOO, 2008.5.28. 등) 등의 일관된 입장은 부당한 변제로 인한 손실만 손금부인할 수 있는 것으로 판단하였다. 즉, 과세관청 등은 법원의 강제집행 등에 의하여 변제의무가 없음에도 임의로 변제하면 이를 업무무관행위로 부당성이 있다고 판단하여 온바, 만일 부당한 변제가 아니라면 이를 손금부인할 수 없을 뿐만 아니라 동 사업연도를 기준으로 부과제척기간을 산정할 수 없는 것이다. (라) 이익을 분여받은 자인 OOOO과 분여한 자인 청구법인의 손익귀속시기는 일치되는 것이 합리적인 법 해석이다. OOOO은 법원의 결정에 의하여 2000.2.23.에 청구법인이 가지게 될 장래의 구상채권을 면제받았으므로 동 사업연도에 이익을 분여 받은 사실에는 다툼이 있을 수 없는바 이는 청구법인의 이익분여한 날로 손익귀속시기가 되는 것이다. 이는 청구법인의 2004사업연도 대위변제로 인하여 이익을 얻은 자는 OOOO이 아니라 OOOO 등이라는 점에서도 보다 분명한 것이다. (마) 결론적으로, 법원결정일인 2000.2.23.에 OOOO은 구상채권을 면제받게 되었고, 청구법인은 OOOO의 대출금을 대위변제하더라도 이를 OOOO에 대하여 구상권을 행사할 수 없게 된 사실이 확정되었는바, 이는 이익분여액이 성숙·확정된 날에 해당되므로 처분청은 회사정리계획안이 확정된 2000.2.23.이 속하는 2000사업연도를 손익귀속시기로 보아 청구법인이 OOOO에게 분여한 이익을 익금산입하는 과세처분을 했어야 하나 2000사업연도의 부과제척기간만료일인 2006.3.31.을 경과한 이후 2010.3.30.에 과세한 이 건 처분은 위법하다.
(1) 청구법인은 이 사건과 같이 채무보증에 따른 구상채권의 대손제외규정이 1999년도 적용 법인세법이 도입되기 이전에 이루어진 보증행위이므로 1998년도 적용 법인세법 제14조(대손충당금의 손금산입)에 따라 손금산입이 허용되어야 한다고 주장하나, 처분청은 청구법인의 일련의 행위를 경제적 합리성이 결여된 부당한 행위로 보고 부당행위계산 부인의 규정을 적용하여 과세한 것이므로 대손규정 해당여부만을 판단한 위 규정은 직접적으로 관련성이 없다는 점에서 타당하지 아니하고, 대법원 OOOOOOOOOO(OOOOOOOOOOO)에서도 구상채권의 대손제외규정이 법인세법에 도입되기 이전에 이루어진 보증행위로 인한 구상권도 보증의 동기나 경위, 대위변제와 구상권 행사여부 등 일련의 행위과정을 종합적으로 관찰하여 경제적 합리성이 없는 경우에는 2004년도 적용 법인세법시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) 제1항 제9호 “기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”에 해당하여 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다고 판시하고 있으므로 청구주장은 이유 없다 할 것이다.
(2) 청구법인은 계열사간 상호지급보증은 그 당시 업계의 관행이었고 자회사인 청구법인으로서는 모회사의 담보제공요청을 따를 수밖에 없으며, 모회사의 부실화가능성을 전혀 예측할 수도 없어서 이익분여 의도가 없었기 때문에 부당행위계산 부인대상이 아니라고 주장하나, 부당행위계산부인규정이 적용되기 위하여 반드시 조세를 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야 하는 것은 아니며(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOOO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOOOO OO), 모회사가 담보 없이는 금융기관으로부터 자금차입이 어려운 상황에서 청구법인이 자신의 사업용 기본자산을 담보로 제공한 것은 만약 일반인 사이의 거래였다면 대가나 손해의 보충을 위한 장치 없이는 결국 담보제공행위로 나아가지 않았을 것이라는 점에 비추어 보면 경제적 합리성이 없음이 명백하고, 당시 모회사가 새로이 차용하거나 연장하는 채무액이 청구법인 자기자본 총액의 10배를 초과하는 610억원에 달하였음에도 과거에 모회사로부터 104억원의 리스거래에 대하여 지급보증을 받은 바 있고 모회사의 요청을 거절하기 어렵다는 사실을 이유로 예상되는 손해에 대한 아무런 보장장치 없이 사업용 기본자산을 담보로 제공한 결과, 6개월 후 모회사의 부도발생으로 인하여 610억원에 이르는 거액의 대위변제금이 고스란히 청구법인의 손실로 남게 되었다는 점에 비추어 보면 그 거래행위가 경제적 합리성이 있는 정상거래라고 볼 수 없다.
(3) 청구법인은 부당행위계산 부인대상이 되는 이익분여액은 쟁점보증손실금액이 아니라 보증보험회사의 정상보증료 상당액이라 주장하나,OOOO이 본건 지급보증으로 인하여 얻은 정상보증료 상당액을 익금산입하는 것과 대위변제로 인하여 발생한 구상채권을 특별손실로 계상한 것에 대하여 부당행위계산 부인한 처분과는 별개의 문제이므로 청구주장은 타당하지 아니하다.
(4) 청구법인은 손익의 귀속시기를 법원의 결정에 의하여 주채무자의 구상채권이 면제된 2000년도라고 주장하나, 2000년 법원의 회사정리계획 인가결정에 의하여 채권이 면제된 것은회사정리법인 OOOO과 정리채권자인 금융기관과의 사이에서 주채권및 구상채권이 면제되어 OOOO의 채무면제이익이 발생된 것이므로 청구법인과 OOOO간에는 채무의 면제에 따른 이익분여가 발생되지 않았고,금융기관 등 채권자는 주채무자인 OOOO의 재산으로 채권의 변제가완제되지 아니하자 보증채무자인 청구법인을 상대로 채무의 대위변제를요청하였으며, 이후 강제경매절차, 법원의 결정, 합의절차 등에 따라 확정된 금액을청구법인이 대위변제함으로써 비로소 청구법인의 OOOO에 대한구상채권이 발생되었고, 청구법인이 2004년에 대위변제하여 법인결산시 특별손실로 계상한 사실에 대하여 처분청이 법인세를 부당하게 감소시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인하고 익금산입 처분하였는 바,부당행위계산의 부인이라 함은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이당해 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 법인의 행위 또는계산을 부인하고 각 사업연도의 소득금액을 다시 계산하는 것이므로 청구법인이 2004년도에 OOOO에 대한 보증채무를 대위변제함에 따라 발생한 구상채권을 특별손실로 계상하자 청구법인의 소득금액 계산시 조세를 부당하게 감소시킨 사실을 인정하여 부당행위계산 부인하고 익금산입한 당초 처분은 정당하다. 또한, 청구법인은 청구법인이 자의로 610억원을 대위변제한 것이 아니라 채권금융기관들이 임의경매절차를 실행함으로 인하여 불가항력적으로 대위변제하게 된 것이므로 청구법인의 존립을 위한 정상거래라고 주장하나, 청구법인이 대위변제를 하게 된 연유를 보면 근본적으로는 본 건 경제적 합리성이 없는 물상보증이 문제되는 이상 그에 필연적으로 수반되는 채권자의 임의경매절차나 그에 따른 대위변제만을 따로 떼어 경제적 합리성이 있다고 평가할 수 없으며, 대법원 OOOOOOOOOO(OOOOOOOOOOO)에서도 결국 계열사를 위한 채무보증 및 이에 따른 대위변제 등 일련의 행위를 관찰하여 부당행위 해당여부를 판단하라는 뜻이므로 청구법인의 주장은 이유 없다 할 것이다.
3. 조사내용
① 쟁점보증 당시 적용되는 법인세법상으로는 대손요건에 해당되는 경우에도 쟁점대위변제 당시 법인세법상의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 대손을 부인할 수 있는 지 여부
② 모회사를 위하여 채무보증 및 대위변제한 행위를 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위로 보고 부당행위계산 부인의 규정을 적용할 수 있는 지 여부
③ 부당행위계산 부인규정을 적용하더라도 이익분여액은 쟁점대손금 전액이 아니라 1998～2000년 보증보험회사의 정상보증료 상당액으로 보아야 하는지 여부
④ 부당행위계산 부인규정을 적용하더라도 이익분여시점을 향후 취득할 구상채권의 면제시점인 2000년으로 보아야 하는지, 실제 대위변제로 비용처리한 시점인 2004년으로 보아야 하는지 여부
(1) 국세기본법(1997.12.13. 법률 제5454호로 개정된 것) 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에관한법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
(2) 법인세법(1997.12.28. 법률 제5418호로 개정된 것, 이하 “1998년도 적용 법인세법”이라 한다) 제14조【대손충당금의 손금산입】① 외상매출금·대여금·기타 이에 준하는 채권(제18조의3제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 대통령령이 정하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 제외한다)이 있는 내국법인이 각사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다. 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 내국법인이 매입·제작등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.
③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.
④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제18조의3【지급이자의 손금불산입】③ 다음 각호의 1에 해당하는 내국법인으로서 대통령령이 정하는 자기자본(아하 이 조에서 "자기자본"이라 한다)의 5배를 초과하는 차입금(이하 이 조에서 "기준초과차입금"이라 한다)을 보유하고 있는 법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 주권상장법인 또는 협회등록법인
2. 각 사업연도 종료일 현재 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 내국법인(이하 "대규모기업집단소속 법인"이라 한다) 제20조【부당행위계산의 부인】정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 부칙 제4조【대손충당금의 손금산입에 관한 적용예】제14조 제1항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 보증기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다. (2-1) 법인세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정된 것, 이하 “1998년도 적용 법인세법시행령”이라 한다) 제12조【수익과 손비의 정의】② 법 제9조 제3항에서 "손비"라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
8. 대손금(부가가치세매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것중 부가가치세법 제17조의2 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다) 제19조【대손충당금의 범위】④ 법 제14조 제1항에서 "대통령령이 정하는 채무보증"이라 함은 다음 각호의 채무보증외의 채무보증을 말한다.
1. 독점규제및공정거래에관한법률 제10조의2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증
2. 제3항 각호의 1에 해당하는 금융기관등과 제23조의3 제1항 제1호 및 제2호의 법인이 행한 채무보증 3.중소기업의사업영역보호및기업간협력증진에관한법률에의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증 제21조【대손금의 범위】제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 다만, 법 제18조의3 제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 법 제14조 제1항의 규정에 의한 구상채권에 대한 것을 제외한다.
1. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권
2. 채무자의 사망·실종·행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
3. 기타 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권. 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
9. 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때 (2-3) 법인세법시행규칙(1999.5.24. 재정경제부령 제86호로 개정되기 전의 것, 이하 “1998년도 적용 법인세법시행규칙”이라 한다) 제9조【대손충당금 및 대손금의 계산】② 영 제21조 제3호에 규정하는 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권은 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
13. 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정에 따라 회수불능채권으로 확정된 채권
(3) 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것, 이하 “1999년도 적용 법인세법”이라 한다) 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금중 당해자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 "대손금"이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 부칙 제6조【손금의 계산등에 관한 적용례】③ 제34조 제3항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하거나 지급하는 분부터 적용한다. 다만, 제34조 제3항 제1호의 경우 종전의 제14조 제1항의 규정을 적용받던 법인에 있어서는 1998년 1월 1일이후 최초로 채무보증(1997년 12월 31일 이전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다.
(4) 법인세법(2003.12.30. 법률 제7005호로 개정된 것, 이하 “2004년도 적용 법인세법”이라 한다) 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4-1) 법인세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정된 것, 이하 “2004년도 적용 법인세법시행령”이라 한다) 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계자인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
(1) 처분청의 법인세 경정결의서, 과세표준 및 세액 경정계산서에 의하면 아래 <표1>의 과세표준 경정 및 고지내역이 나타난다. < 표1 > (단위: 원) 사업연도 신고과세표준 (이월결손금공제액) 손금불산입금액 경정과세표준 고지세액 합계 61,000,000,000 36,253,477,420 12,783,365,900 2004 △56,596,574,432 (-) 61,000,000,000 4,403,425,568 2,162,364,120 2005
• (6,250,541,987) 6,250,541,987 2,369,060,900 2006
• (6,137,455,448) 6,137,455,448 2,158,255,240 2007
• (9,637,745,441) 9,637,745,441 3,137,421,030 2008
• (9,824,308,976) 9,824,308,976 2,911,264,610 ※ 손금불산입금액 61,000,000,000원 - 경정과세표준 합계 36,253,477,420원 = 잔여 이월결손금액 24,746,522,580원
(2) 1998년도 적용 법인세법 제14조(대손충당금의 손금산입) 제1항과 관련한 1998년 개정세법해설에 의하면 ‘채무보증에 의한 과도한 차입을 억제함으로써 재무구조건실화를 유도하고 기업의 구조조정을 촉진’하기 위하여 상장법인, 협회등록법인 및 대규모기업집단 소속법인이 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권에 대하여 대손충당금설정대상에서 제외하고 대손발생시 대손금에 대하여도 손비를 부인하는 것으로 개정한 것이 확인되며, 청구법인의 1998사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고서 별지 제1호의 기재내용을 보면 청구법인은 비상장 일반기업이고 독점규제및공정거래에관한법률에 의하여 지정된 ‘98년 대규모기업집단 소속 회사현황’의 명단에 OOOO과 청구법인이 기재되어 있지 아니하여 동 기업집단에 해당되지 않는 것으로 확인되는바, 1998년도 적용 법인세법 제14조(대손충당금의 손금산입) 제1항, 제18조의3(지급이자의 손금불산입) 제3항 제1·2호, 부칙 제4조(대손충당금의 손금산입에 관한 적용례) 및 1998년도 적용 법인세법시행령 제12조(수익과 손비의 정의) 제2항 제8호, 제19조(대손충당금의 범위) 제4항 각호, 제21조(대손금의 범위)와 1998년도 적용 법인세법시행규칙 제9조(대손충당금 및 대손금의 계산) 제2항 제13호의 규정에 의하면 청구법인의 경우 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권이 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되면 이를 손금에 산입할 수 있는 것으로 규정되어 있다.
(3) 청구법인의 사업보고서 등 관련 증빙에 의하여 사건의 경위에 대하여 보면 아래와 같다. (가) OOOO이 1999.1.19. OOOOOO으로부터 회사정리절차개시결정을 받고 2000.2.23. 인가결정이 난 사실은 OOOO이 2000.3.30.자로 금융감독원에 제출한 사업보고서에서 확인된다. (나) OOOOOO의 2000.2.23.자 회사정리계획인가(인가결정확정) 목차 및 청구법인 관련부분 제62쪽 ‘제5절 담보물건의 처분 및 장래구상권’의 ‘3. 구상권의 면제’ 조항에 “정리회사의 특수관계인 및 계열법인이 이 사건 정리절차 개시신청 후 대위변제 등으로 정리회사에 대해 취득하거나 취득할 구상채권은 전액 면제한다”고 기재되어 있다. (다) 청구법인의 등기사항전부증명서에 의하면 청구법인은 2005.5.24. 상호를 주식회사 OOOOO에서 주식회사 OOOOO로 변경하여 2005.5.26. 등기한 것으로 확인된다. (라) 청구법인의 대차대조표에 의하면 1997사업연도 자기자본 총계는 5,904백만원, 토지 장부가액은 9,692백만원, 건물 장부가액은 8,929백만원이고, 1998사업연도의 자기자본 총계는 6,267백만원으로 확인되며, 청구법인의 1998사업연도 회계감사보고서 주석사항 ‘7. 보유토지의 공시지가’에 의하면 골프장과 유원지의 공시지가 합계는 아래 <표2>와 같이 75,430백만원으로 확인된다. 구 분 소재지 면적 공시지가(천원) 골프장 OO OOO OOO OOOO 토지 2,039,769㎡ 58,068,872 유원지 OO OOO OOO OOOO 토지 189,052㎡ 17,361,945 계 75,430,817 <표2> (마) 조정기일 2004.5.21.자 OOOOOO의 ‘조정에 갈음하는 결정조서(OOOOOOOOOO)’에 의하면 OOOO은 2004.6.30.까지 500억원을 지급받음과 동시에 별지 목록 기재 각 부동산에 대하여 OOOOOO OO등기소 1998.1.6. 접수 OOOOO로 마친 각 근저당권설정등기의 말소등기절차를 이행하는 것으로 조정결정된 사실이 확인되고, 청구법인의 감사보고서 주석사항과 2004.9.24. OOOO의 담보부동산 임의경매 착수통지서 등에 의하면 OOOO은 담보부동산 임의경매 착수통지서를 통하여 2004.10.5. 임의경매에 착수하기로 결정하였다는 공문을 청구법인에게 통지하였고 2004.12.20.자 OOOO의 물상보증채무 변제완료 확인서에 의하면 청구법인이 OOOO에 110억원을 변제한 사실이 확인된다. (바) OOOO이 청구법인의 지분 50%를 보유한 최대주주였던 사실은 1998사업연도 청구법인의 주식이동상황명세서 등에 의하여 나타난다.
(4) 청구법인도 OOOO으로부터 1986년부터 2003년까지 각종 지급보증을 받은 사실, 공사대금을 분할 지급한 사실 뿐만 아니라 청구법인의 차입금 72억원을 OOOO이 대신 상환한 사실 등이 아래 <표3>의 내용과 증빙에 나타난다. 기 간 OOOO으로부터 지원받은 내용 증 빙 1991～ 1993
○ 9차례 청구법인의OOOOOO 조성공사 시공
○ 기안서 및 공사도급계약서 1993～ 2003
○ 위 공사대금 합계141억원중 117억원을 11년간 분할 지급(이자상당액만큼의 실질적 이익)
• 미지급금: 1997년말 53억원,1998년말 47억원
○ 감사보고서 주석사항(특수관계자와의 주요거래) 및 공사대금 지급현황 명세 1986～ 1999
○ 최대261원의 지급보증받음
○ 차입금 명세서와 재무제표 주석사항 1994～ 2000
○ 유희시설 리스료104억원 연대보증받음 -1998년말 보증액 잔고 104억원
○ 재무제표 주석, 시설대여(리스)계약서(변경 포함) 1986～ 1995
○ 산업합리화계획에 따라 청구법인의 차입금 중 72억원(매년 7.2억원씩 10년)을 인수하여 채무면제이익 발생
• 이월결손금에 전액보전
○ 제19기 감사보고서상 재무제표에 대한 주석 1997～ 1998
○ 청구법인의 콘도 분양받아 수익창출에 기여
• 1997,1998년말 현재 135백만콘도 보증금
○ OOOO의 제34, 35기 감사보고서상 재무제표 주석사항 < 표3 >
(5) 우선 쟁점①에 대하여 본다. (가) 1998년도 적용 법인세 관련법령상으로는 청구법인의 경우 쟁점보증으로 인하여 발생한 구상채권이 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되면 대손금으로 손금산입할 수 있는 것으로 규정되어 있는 바, 청구법인도 1998년도에 쟁점보증을 제공하였고 OOOOOO의 2002.2.23.자 회사정리계획인가결정에 따라 정리절차 개시신청 후 대위변제 등으로 정리회사(OOOO)에 대해 취득하거나 취득할 구상채권은 전액 면제되었으므로 2004년도 쟁점대위변제금액은 일단 대손금으로 손금산입할 수 있는 것으로 보여진다. (나) 그러나, 2004년도 적용 법인세법은 제52조(부당행위계산의 부인) 제1항에서 “납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있는 바, 1998년도 적용 법인세법시행령 제12조 제1항 제8호의 규정에 의하여 쟁점대위변제금액을 손금에 산입할 수 있다고 하더라도, 관련법령의 개정으로 계열회사 사이의 지급보증에 관한 법적 규제의 강화가 그 이전의 채무보증행위에 관한 법인세법상의 부당행위계산 부인규정의 적용까지 부정하는 입법적 근거가 될 수는 없으므로(OOOOOO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO O), 개별 손금산입에 관한 규정의 적용여부가 문제될 경우 부당행위계산 부인규정의 적용이 배제된다고 볼 수 없다고 판단된다(대법원 2006두125, 2006.11.10. 같은 뜻).
(6) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 청구법인은 과세관청은 지급보증한 채무를 임의로 대위변제하는 경우에는 자금의 대여에 해당하는 것이므로 업무무관가지급금으로 판단하고 손금 산입하지 아니하는 것으로 해석하여 왔고(2000.11.2. 재정경제부 재법인 46012-170 등), 국세심판원은 특수관계자의 채무에 대한 지급보증을 하거나 담보를 제공한 사실만으로는 부당행위계산 부인대상이 되지 아니하고 그 변제가 임의변제에 해당하지 않는 한 업무무관가지급금으로 보지 아니하며 주채무자의 사업부진 등으로 지급보증한 채무를 임의로 대위변제하는 경우에는 자금의 대여에 해당하므로 업무와의 관련성 여부에 따라 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하는 업무무관 가지급금 해당여부를 판정하여야 한다고 결정하여 왔으며(2008.5.28. OOOOOOOOOO 등), 대법원도 모회사가 자회사에 대하여 기존에 부담하고 있던 보증채무의 기한을 연장하거나 일부 새로운 채무보증을 하는 방법으로 자회사가 사업을 계속할 수 있도록 조력한 것은 모회사와 자회사가 함께 도산할 수도 있는 경영상의 위험을 회피하기 위한 불가피한 조치로 이해되므로 이 사건 채무보증행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위로서 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다고 보기도 어렵다고 판단하였는 바(OOO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOOO), 이와 같은 과세관청의 예규, 국세심판례 및 대법원 판례 등에 비추어 볼 때 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하고 있다. (나) 특수관계법인에 대한 채무보증으로 인한 대위변제와 관련한 대법원 판례 및 우리 원 선결정례의 주요 논거를 보면, 동 채무보증으로 대위변제금액에 대하여 부당행위 계산부인의 규정을 적용한 처분의 당부를 판단함에 있어서는 보증행위 등과 관련하여 어떠한 대가나 경제적 이익을 받은 사실이 있는지 여부, 피보증회사의 객관적 도산 가능성이 예견되는지 여부, 자기자본을 초과한 과대한 지급보증인지 여부 및 임의변제에 해당하는지 여부 등을 토대로 채무보증행위 및 대위변제행위의 경제적 합리성이 있는지 여부를 가려서, 경제적 합리성이 결여되었다고 보면 부당행위계산 부인의 규정을 적용하여 과세한 처분이 정당하고 경제적 합리성이 있다고 보면 부당행위계산 부인의 규정을 적용하여 과세한 처분이 부당하다고 판단하여 왔음을 알 수 있다(대법원 2002두9995, 2003.12.12. ; 대법원 2006두125, 2006.11.10.; 대법원2005두4731, 2006.12.13. ; 국심 2002서2182, 2002.11.4. ; 국심 2007서2497, 2008.5.28. ; 국심 2007서4656, 2010.7.7. 참조). (다) 우선, OOOO대위변제금액(110억원)의 경우는 신규대출이 아니라 기한연장을 위한 보증이고 1998.6월 보증 1개월 후인 1998.7월 OOOO의 부도가 발생하였다는 점에서 채무보증시점에 동 부도를 객관적으로 명백히 예견할 수 있었다고 볼 수 있으며, 청구법인이 OOOO과 합의에 의하여 임의로 변제한 것이므로 동 채무보증 및 이에 따른 대위변제 등 일련의 행위는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위이므로 동 대위변제금액 110억원을 손금불산입하여 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다. (라) 그러나, OOOO대위변제금액(500억원)의 경우는 1998.1월 채무보증 당시 신규대출이었고 OOOO은 보증시점에서 7개월이 지나 부도가 발생하였다는 점에서 보증당시에는 OOOO의 부도를 청구법인이 객관적으로 명백히 예견할 수 있었다고 보기 어려운 측면이 있는 점, OOOO이 청구법인이 담보로 제공한 부동산에 강제집행을 개시하여 OOOOOO의 ‘조정에 갈음하는 결정조서’에 따라 대위변제하였는바 동 조정결정은 판결에 같은 효력이 있다고 볼 수 있으므로 청구법인이 OOOO에 임의로 변제하였다고 보기는 어려운 점, 청구법인도 OOOO으로부터 리스료에 대한 지급보증을 받았고 공사대금도 11년간 분할 지급하였으며 산업합리화계획에 따라 OOOO이 청구법인의 차입금을 인수하는 등 다양한 형태의 지원을 통하여 경제적 이익을 받은 사실이 있으므로 아무런 대가없이 일방적으로 보증을 제공하였다고는 보기 어려운 점, 청구법인의 골프장 및 유원지 부지의 1997년말 장부가액은 9,692백만원이나 동 부지의 개별공시지가 총계는 75,430백만원이므로 실질적으로는 청구법인이 1997년말 자기자본 총계를 초과한 과대한 지급보증을 한 것이 아니라는 점 및 청구법인은 OOOOOO의 회사정리계획 인가결정으로 특수관계법인 및 계열법인이 취득하거나 취득할 구상채권이 전액 면제되었으므로 다른 채권자 보다 불리하게 구상채권을 면제하였다고 볼 소지가 없다는 점 등으로 볼 때에, 청구법인이 OOOO의 OOOO의 채무에 대하여 보증을 제공하고 OOOO의 부도에 따른 대위변제 등 일련의 행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위로 보이지 아니하는바, 이에 대하여 법인세법제52조, 법인세법시행령제88조 제9호 소정의 부당행위계산 부인의 규정을 적용함은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(7) 쟁점③에 대하여 보면, 청구법인은 부당행위계산 부인대상이 되는 이익분여액은 정상보증료 상당액이라 주장하나,OOOO이 쟁점보증으로 인하여 얻은 정상보증료 상당액을 익금산입하는 것과 쟁점보증행위및 이에 따른 대위변제 등 일련의 행위가 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위로서 부당행위계산 부인규정의 적용대상에 해당한다고 보고 쟁점대위변제금액을특별손실로 계상한 것에 대하여 부당행위계산 부인한 처분은 별개의 문제라고 보여지므로 쟁점대위변제금액을 손금부인하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 쟁점④에 대하여 보면, OOOO은 2000.2.23. OOOOOO으로부터 “특수관계인 및 계열법인이 이 사건 정리절차 개시신청 후 대위변제 등으로 정리회사에 대해 취득하거나 취득할 구상채권은 전액 면제한다”는 회사정리계획 인가를 받았는바, 2000년도에는 향후 취득할 구상채권이 면제된 것이고 청구법인의 OOOO에 대한 구상채권은 2004년도에 청구법인이 OOOO 및 OOOO에 대위변제함으로써 비로소 발생한 것이므로 2000년도를 손익귀속시기로 보아야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다고 판단되며, 보증행위 및 대위변제 등 일련의 행위가 경제적 합리성을 결여한 것으로 보아 부당행위계산부인의 규정을 적용함에 있어서 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 대위변제한 시점이라고 봄이 타당하다고 판단된다.
(9) 따라서, 쟁점재위변제금액 전체를 손금불산입하여 과세한 처분 중 OOOO대위변제금액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없으나, OOOO대위변제금액은 손금산입하여 과세처분과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.