위약금의 지급약정에 따른 정지조건이 성취된 이후를 익금의 귀속시기로 봄

○○세무서장이 2010.3.11. 청구법인에게 한 2007사업연도 법인세 3,275,314,520원의 부과처분은 주식회사 ○○이 2008.3.14. 청구법인에게 지급한 100억원의 귀속시기를 2008사업연도로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. 청구법인은 2006.5.9. 주식회사 ○○ 외 1인(이하 “양수인”이라 한다)과 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 외 3필지의 토지 13,528.2㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 89,568,420,000원에 양도하는 내용의 매매계약을 체결하면서, 양수인이 쟁점부동산에 신축예정인 건축물에 대한 시공권의 45% 이상을 청구법인에게 주되 이를 위반하는 경우 청구법인에게 위약금으로 200억원을 지급하기로 약정하였다.
• 나. 이후 양수인은 2007.3.6. 공사비 등의 문제로 청구법인에게 건축공사 시공권을 주지 아니하고 당초 약정대로 200억원을 위약금으로 지급하겠다는 내용의 통지를 한 다음, 2006.11.14.(1차) 및 2008.3.3.(2차) 체결한 합의내용에 따라 청구법인에게 2007.4.2. 100억원, 2008.3.14. 현금 95억원과 대물변제 5억원 합계 100억원(이하 “쟁점위약금”이라 한다)을 지급하였고, 이에 따라 청구법인은 2008사업연도 법인세 신고시 쟁점위약금을 익금에 산입하였다(2007.4.2. 수취한 위약금 100억원은 2007사업연도 귀속으로 신고함).
• 다. 국세청장은 쟁점위약금의 귀속시기가 2007사업연도라는 내용의 감사지적을 하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점위약금을 2007사업연도 익금에 산입하여 2010.3.11. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 3,275,314,520원을 경정ㆍ고지하였다(2008사업연도 법인세는 환급함).
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2010.5.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 법인세법상 익금과 손금의 귀속시기는 권리의무 확정주의에 따르고 권리의무 확정주의에 따라 소득의 발생이 인정되려면 권리의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되어야 하며, 이는 권리를 실행할 수 있고 실행함에 있어서 장애가 없음을 의미하는바, 2008.3.14. 지급받은 쟁점위약금은 2006.11.14.자 합의당시 “쟁점 부동산의 개발에 따른 분양계약이 60% 이상 체결된 시점”에 지급하기로 약정한 정지조건부 계약에 따른 것으로, 실제로 2008.1.16.에 이르러서야 분양계약률이 60%를 넘어섰고 이에 따라 2008.3.3. 청구법인과 쟁점부동산의 양수자가 2차 합의서를 작성하였으므로, 쟁점위약금(100억원)은 2008사업연도 중 권리가 확정되었다고 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인과 양수인이 위약금에 대하여 합의한 2006.11.14.자 1차 합의서 제3조에 의하면, 양수인이 청구법인과 도급계약을 체결하지 아니할 경우 위약금 200억원을 지급하기로 약정하면서, 그 지급방법으로 ① 양수인이 제3자와 공사도급계약을 체결하기 전, 후 1개월 내에 100억원을, ② 쟁점부동산의 개발에 따라 분양계약률 60% 이상 분양계약 체결되는 시점에 나머지 100억원(현금 95억원, 대물변제 5억원)을 각 지급하기로 합의하였던바, 쟁점위약금은 양수자가 청구법인에게 건축공사 시공권을 주지 아니하기로 한 때에 확정되었고, 청구법인이 주장하는 합의는 단지 위약금의 지급시기(방법)와 관련되었음에 불과한바, 쟁점위약금(100억원)을 포함한 위약금 전체(200억원)에 대한 권리확정(발생)시점은 양수인이 청구법인과 도급계약을 체결하지 않기로 확정하여 통지한 때인 2007.3.6.로 보아야 한다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 2008.3.14. 양수인으로부터 지급받은 쟁점위약금의 귀속시기를 2007사업연도로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제71조 【임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도】④ 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법(제43조를 제외한다)·조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다. (3) 법인세법 시행규칙 제36조 【기타 손익의 귀속사업연도】영 제71조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 이 규칙에서 별도로 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2006.5.9. 양수인에게 쟁점부동산을 89,568,420,000원에 양도하면서 아래와 같이 청구법인에게 쟁점부동산에 신축예정인 건축물에 대한 시공권을 부여할 것을 조건으로 하였다. <매매계약 주요내용> 이 계약은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 외 3필지 부동산을 주식회사 ○○ 외 1인(양수인)이 매입하여 즉시 부동산개발에 착수하고 청구법인(매도인)에게 건축공사시공권을 부여함으로써 부동산의 부가이익을 상호 최대한 창출하고자 함의 신뢰가 형성되었기에 이 부동산 매매계약서를 체결한다. ㆍ제6조(양수인의 이행사항)

1. 상기 부동산의 매매조건으로 양수인은 매도인에게 이 건 부동산 건축사업승인 건축공사에 관하여 아래의 요건으로 하여 공사면적의 최소 45%의 시공권을 부여한다.

(2) 쟁점부동산 지상의 주택건설사업이 2006.11.9. 승인됨에 따라 양수인은 청구법인에게 매매대금 전액을 지급하였고, 위 부동산매매계약 제6조(양수인의 이행사항)의 불이행시 위약금과 관련된 후속조치로 청구법인과 양수인은 2006.11.14. 다음과 같이 합의하였다. <2006.11.14.자 합의의 주요내용>

3. 을(양수인)은 갑(청구법인)과 제3의 공동수급인의 공사도급계약 체결과정에서 부동산매매계약서 및 이 건 합의서를 기준하여 위 3자간의 이해관계에 상호충돌, 이의 기타의 이유로 하여 갑과의 도급계약을 체결하지 않을 경우 을은 갑에게 매매계약서 약정보전금 65억원을 포함한 200억원을 위약금으로 하여 이의 없이 지급하도록 한다. ※ 위약금 발생시 지급방법으로,

① 을은 제3자와의 공사도급계약 체결 전, 후 1개월 내 위약금 전액 중 100억원을 갑에게 우선 지급하기로 한다.

② 을은 상기 부동산 개발에 따라 분양계약을 60% 이상 분양계약이 체결되는 시점에 나머지 100억원 중 95억원은 현금으로 갑에게 지급하고,

③ 잔액 5억원은 을이 시행하는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 주상복합아파트 중 아파트 한 채를 대물(분양계약체결)로 지급하기로 한다. 단, 5억원을 초과하는 분양계약금원에 대하여는 을에게 소유권이전할 경우 정산지급하기로 한다.

(3) 이후 양수인은 2007.3.6. 청구법인에게 “청구법인과 체결한 합의서에 의거 ○○ ○○블럭의 시공사 선정과 관련하여 청구법인이 제출한 공사비 견적과 당 사업에 참여코자 하는 공동시공사의 공사비 견적 및 공사참여조건 등을 검토한 결과 양사의 공사참여조건이 상이하여 공동도급공사방식으로는 본 사업을 더 이상 추진할 수 없게 되었고, 이러한 사유로 인하여 당사는 불가피하게 단독시공방식으로 사업을 추진키로 한바, 청구법인과 체결한 합의서(2006.11.14.)에 의거 위약금 200억원을 지급하겠다”라는 내용의 문서를 통보하였고, 청구법인은 2007.3.8. 양수인에게 위약금 200억원의 지급이행을 문서로 요청하였으며, 양수인은 2007.4.2. 위약금 100억원을 청구법인의 계좌로 이체하였다.

(4) 청구법인이 제시한 분양계약률 관련 자료에 의하면 총분양금액 606,178,220,000원, 총분양세대 567세대 중 2007.12.31. 당시 분양금액은 325,662,470,000원(53.72%), 분양세대수는 321세대(56.61%)이고, 2008.1.16. 당시 분양금액은 369,551,292,000원(60.96%), 분양세대수는 352세대(62.08%)이다.

(5) 청구법인과 양수인은 분양계약이 60% 이상 체결된 이후인 2008.3.3. “양수인은 청구법인에게 합의서(2006.11.14.) 제3조에 약정한 위약금 중 미지급잔액 100억원 중 95억원은 2008.3.4. 기한 내 현금으로 청구법인의 은행계좌로 지급하고, 잔액 5억원은 양수인이 위 토지상에 시행하고 주식회사 △△이 시공하는 주상복합아파트 46평형(지정물건: ○○동 ○○호)을 95억원의 현금지급과 동시에 분양계약을 체결하여 대물로 지급한다. 단, 청구법인 명의로 소유권 이전할 경우 분양공급금액 640,840,000원(부가세 포함) 중 5억원을 차감한 잔금 해당액은 갑이 소유권이전등기할 시 부담하기로 한다”라는 내용의 합의를 하였고, 이에 따라 양수인은 2008.3.14. 95억원을 청구법인의 계좌로 이체하였고, 같은 날 청구법인과 대물변제 관련 분양계약을 체결하였다.

(6) 청구법인은 당초 2008사업연도 법인세 신고시 쟁점위약금을 익금에 산입하였으나(양수인은 2007사업연도 및 2008사업연도 법인세 신고시 위약금 지급액에 상응하여 용지매입액으로 각 100억원을 계상함), 이 건 과세당시 처분청은 청구법인의 2008사업연도 법인세 2,378,158,890원 및 환급가산금 80,327,070원을 환급하였다. (7) 법인세법 시행규칙제36조는 “별도 규정이 없는 경우 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”라는 취지로 규정하였고, 이 때 권리의무확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 소득이 현실적으로 실현되었을 까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상 사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정되어야 하고, 채권의 경우 그 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정되었다고 보아야 한다(대법원 2001두7176, 2003.12.26., 대법원2004두3328, 2005.5.13. 같은 뜻임).

(8) 살피건대, 청구법인과 양수인은 2006.11.14 양수인이 청구법인과 도급계약을 체결하지 아니할 경우 양수인이 청구법인에게 200억원을 위약금으로 지급하기로 약정하였고, 위 합의서(2006.11.14.)에 의거 양수인은 2007.3.6. 청구법인에게 위약금 200억원을 지급하겠다는 내용의 통보를 하였으나, 위 통보내용에 따른 위약금 채권 중 쟁점위약금 부분은 쟁점부동산에서 시행된 사업의 분양계약이 60% 이상 체결되는 것을 정지조건으로 하였다고 볼 수 있는 점,법인세법상 어떠한 채권이 발생하여 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단하는 경우에는 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없어야 권리가 확정된 것으로 보는 것인데, 분양계약 체결률이 60%를 달성할 수 있을지 여부가 불투명한 상황에서 이러한 조건의 성취 이전에는 쟁점위약금 채권의 행사에 법률상 제한이 있었다고 볼 여지가 있는 점 등을 종합하였을 때, 쟁점위약금은 분양계약 체결률이 60%를 달성하여 정지조건이 성취된 2008.1.16. 이후부터 그 행사에 법률상 제한이 없어졌다고 보이므로, 쟁점위약금의 귀속시기를 2008사업연도로 봄이 합리적이라 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.