국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 외국법인의 국내원천소득으로 규정, 쟁점주식의 양도거래로 발생하는 소득도 외국법인의 국내원천소득에 해당하며, 합병으로 인한 주권의 양도는 증권거래세 과세대상에 해당함.
국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 외국법인의 국내원천소득으로 규정, 쟁점주식의 양도거래로 발생하는 소득도 외국법인의 국내원천소득에 해당하며, 합병으로 인한 주권의 양도는 증권거래세 과세대상에 해당함.
심판청구를 기각한다.
(1) 이 건 합병은 자회사의 주식 100%를 보유하는 모회사가 그 자회사를 흡수합병하는 “무증자(無增資)합병”으로서 동 합병을 통해 피합병법인의 주주(청구법인)에게 합병신주 내지 합병교부금 등의 합병대가가 교부되지 아니하였으며, 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계함에 따라 합병평가차익도 발생하지 않았고, 피합병법인이 보유하던 주식의 이전으로 인한 양도차익이 실질적으로 발생하지 않았으므로 쟁점주식의 승계가 법인세법제93조 제10호의 주식의 양도에 해당하지 아니하여 같은 법 제98조 제1항의 국내원천소득으로 보아 과세할 여지가 없는 것이며, 무증자합병시 피합병법인의 주주에게 주식양도차익에 대해 과세하는 것은 내국법인과의 형평성 및 조세조약의 무차별 원칙에 어긋나는 것이다.
(2) 이 건 합병은 합병대가가 지급되지 않은 단순 합병으로서 단지 형식적인 주식의 소유권 이전에 해당하는 바, 이는 증권거래세법 에서 명시한 유상으로 소유권이 이전된 경우에 해당하지 않으므로 증권 거래세 과세대상이 아니다.
(1) 청구법인은 특수관계에 있는 피합병법인을 흡수합병하면서 피합병법인의 순자산을 장부가액에 승계하고 합병차손을 계상하였는바, 청구법인이 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액인 합병차손은 법인세법 시행령제24조 제4항에 의한 영업권에 해당하는 것으로서, 피합병법인의 승계자산가액에 포함되어 같은 법 시행령 제15조 제2항에 의한 합병평가차익이 발생한 것으로 판단된다. 따라서, 청구법인이 특수관계에 있는 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계 및 쟁점주식을 장부가액으로 취득함에 따라 발생된 내국법인의 주주 변동은 법인세법제93조 제10호의 유가증권 양도소득에 해당하고, 이 경우 유가증권양도소득 수입금액의 계산은 법인세법제92조 제2항 제3호 및 국제조세조정에 관한 법률제5조의 규정에 의한 정상가격을 쟁점주식의 양도가액으로 산정하여 법인세법제98조 제1항의 규정에 의거 청구법인으로부터 쟁점주식의 양도소득에 대한 법인세를 원천징수함이 타당하다. 또한, 청구법인은 무증자합병시 피합병법인의 주주에게 주식양도 차익에 대한 과세는 내국법인과의 형평성 및 조세조약의 무차별 원칙에 어긋난다고 주장하고 있으나, 법인세법제17조의 합병차익에 대한 익금불산입 조항은 내국법인의 각 사업연도 소득금액 계산에 해당되는 사항으로서, 이후 사업연도 국내법의 적용을 받지 않는 외국법인이 외국에서의 합병과 동일한 상황이 아니며, 국내에서 계속적으로 사업을 유지하는 내국법인과 그렇지 않은 외국법인은 분명 동일한 상황이 아님에도 불구하고 무차별원칙을 자의적으로 해석한 측면이 있는바, 한국·독일 조세조약 제24조의 무차별원칙에 위배된다는 청구주장은 설득력이 없다.
(2) 청구법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하여 양도차익이 발생하지 않더라도, 국내 고정사업장이 없는 외국법인이 특수관계에 있는 다른 외국법인과 합병하는 경우 보유하던 내국법인의 주식을 장부가액으로 양도함에 따라 내국법인의 주주가 변동된 경우 유가증권의 양도에 해당하는 것으로 예규 및 판례에서도 일관되게 해석하고 있는바(서울중앙지방법원 2008가합25683, 2008.10.31., 국심 2007서5282, 2008.7.29., 국세청 법규과-812, 2006.3.3.외), 이 건 쟁점주식의 양도는 주권의 소유권이 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 이전된 것으로서 증권거래세법제1조 및 제2조의 규정에 의하여 증권거래세 과세대상에 해당되는 것이다.
(1) 독일법인인 청구법인은 2004.8.31. 100%의 지분을 보유하던 같은 독일법인인 OOOOOOOOO OO OO 를 합병(OOO는 흡수합병으로 소멸)하고, 동 합병에 따라 피합병법인이 소유하던 쟁점주식(OOO OOO OO ㈜의 주식 50%, 50,000주)의 소유권이 청구법인에게 이전되었다 (2004.10.7. 쟁점주식의 발행회사 OOO㈜는 이와 같은 쟁점주식의 양도·양수사실을 외국인투자촉진법제23조 제1항의 규정에 의하여 산업통상자원부장관의 수탁기관인 조흥은행장에게 신고하였다).
(2) 처분청은 국내사업장이 없는 청구법인이 100% 지분을 소유한 독일법인 OOO를 흡수합병하여 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계·취득함에 따라 내국법인의 주주가 변동된 쟁점 주식의 양도를 법인세법제93조 제10호의 규정에 의한 주식의 양도 소득에 해당하는 것으로 보고, 같은 법 제92조 제2항 제3호 및 국제조세조정에 관한 법률제5조의 규정에 따라 청구법인이 OOOOOOOO O OO OO 를 합병하여 쟁점주식이 양도된 2004.8.31.로부터 4월 내인 2004.12.20. 및 2004.12.27.에 OOO㈜의 주주 강OOO가 소유주식 O,OOO주를 지분관계가 없는 ㈜OOO와 ㈜OOO에 양도한 가격OOO의 평균가액인 1주당 OOO원을 정상가격으로 보아 쟁점주식의 양도가액을 OOO원으로 산정 하고 법인세율(10%)을 곱하여 법인세 OOO,OOO,OOOO(OO OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOOOO OO,OOO,OOOO)을 결정하고, 증권거래세율(0.5%)를 곱하여 증권거래세 OOO을 결정하였다.
(3) 법인세법제2조 제1항 제2호에서 국내원천소득이 있는 외국법인에 대하여 그 소득에 대한 법인세 납부의무를 규정하고 있으며, 제3조 제3항은 외국법인의 각 사업연도의 소득은 제93조에 의한 국내원천소득으로 한다고 규정하면서, 제93조 각 호에서 외국법인의 국내원천소득을 제한적으로 열거하고 있고, 이 건과 같이 외국법인이 보유하던 내국법인 주식이 외국법인 간의 흡수합병으로 인하여 존속하는 합병법인으로 이전되는 경우법인세법상의 주식 기타 유가증권의 양도로 보아 그 소득에 대하여 법인세를 부과할 수 있게 하는 명시적 규정은 없으나, 구법인세법제59조의2 제2항에서 “양도”라고 함은 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 토지 등이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 규정하면서 단서에서 법인의 합 병으로 인하여 소유권이 이전되는 경우는 양도로 보지 아니하는 것으로 규정하고 있었으나 동 단서는 1998.12.28. 삭제되어 합병으로 인하여 소유권이 이전되는 경우 등도 양도의 범위에 포함되도록 규정하였다. 한편, 법인세법 시행령제131조(정상가격의 범위 등) 제1항에서법인세법제92조 제2항 제3호의 본문[국내사업장이 없는 외국법인으로서 법 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 ① 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다) 간의 거래, ② 거래가격이 정상가격에 미달하는 요건을 갖춘 경우에는 대통령령이 정하는 정상가격을 당해 수입금 액으로 한다]에서 대통령령이 정하는 정상가격은국제조세조정에 관한 법률제5조 및 동법 시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다고 규정하고 있다.
(4) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여, 먼저 법인세 부과처분의 당부에 대하여 본다. (가) 청구법인은 독일 국적의 100% 자회사를 흡수합병하면서 합병대가가 교부되지 않았으므로 실질적으로 주식의 양도차익이 발생하지 아니하였고, 따라서 처분청이 쟁점주식의 소유권 이전을 법인세법제93조 제10호의 유가증권의 양도에 해당하는 것으로 보아 법인세(원천징수)를 부과처분한 것은 부당하다고 주장하고 있다. (나) 그러나, 구법인세법제59조의2 제2항에서 “양도”를 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 규정하면서 법인의 합병으로 인한 경우에 양도로 보지 아니한다고 단서를 두었다가 동 단서를 1998.12.28. 삭제함으로써 합병으로 인한 소유권이전도 유상양도의 범위에 포함되게 규정하고 있는바, 청구법인이 OOO를 합병함에 따라 쟁점주식의 소유권도 OOO로부터 청구법인에게 유상양도되었다고 봄이 당연할 것이고, 그렇다면 법인세법제93조 제10호 및 같은 법 시행령 제132조 제7항 제2호에서 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 그 외국법인의 국내원천소득으로 규정하고 있으므로, 쟁점주식의 양도거래로 발생하는 소득도 동 조문에 규정된 내용에 따라 OOO의 국내원천소득에 해당한다고 할 것이다(국심 2007서5282, 2008.7.29., 조심2011서803, 2012.5.31. 참조). (다) 또한, OOOOOOOO O OOOO와 동 법인의 지분 100%를 소유하고 있던 청구법인 간의 쟁점주식 양도거래는 법인세법제92조 제2항 제3호 가목, 같은 법 시행령 제131조 제2항 및 국제조세조정에 관한 법률제2조 제8호 가목의 규정에 의한 국내사업장이 없는 외국법인(OOOOOOO O O OO OO)과 특수관계가 있는 외국법인 (청구법인) 간의 거래에 해당되는 것으로서, 이 경우 법인세법 시행령제131조 제1항 및 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 각 호에 규정한 방법을 준용하여 계산한 정상가격을 쟁점주식의 양도수입금액(국내원천소득금액)으로 하여 법인세법제98조 제1항의 규정에 따라 청구법인이 원천징수의무자로서 국내사업장이 없는 외국법인인 OOOOOOOO O OO OO 와 합병으로 쟁점주식의 소유권을 이전받은 날을 국내원천소득금액을 지급 하는 때로 보아 그 지급액의 10%를 OOO의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 납세지 관할세무서등에 납부하여야 하는바, 쟁점주식의 양수자인 청구법인이 원천징수의무자로서 쟁점주식의 양도 에 따른 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수불이행함에 따라, 처분청이 쟁점주식의 양도에 대하여 OOO가 청구법인에게 합병되어 쟁점주식이 양도된 2004.8.31.로부터 4월 내인 2004.12.20. 및 2004.12.27.에 OOO㈜의 주주 강OOO와 지분관계가 없는 ㈜OOO 및 ㈜OOO 간의 거래가격의 평균가격(주당 OOO 원)을 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제1호(비교가능 제3자 가격방법)에 의한 정상가격으로 보아 쟁점주식의 양도수입금액을 OOO원으로 산정하여 법인세법제92조 제2항 및 제93조 제10호 가목의 규정에 의한 국내원천소득금액으로 하고, 같은 법 제98 조 제3항의 규정에 따라 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 따라서 쟁점주식의 소유권이 유상으로 이전되지 아니 하여 이 건 법인세의 부과처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다.
(5) 다음으로, 증권거래세 부과처분의 당부에 대하여 본다. (가) 청구법인은 OOO와 청구법인의 합병이 합병대가가 지급 되지 않은 단순합병으로 형식적인 주식의 소유권 이전이고, 이는 증권거래세법에 명시된 유상으로 소유권이 이전된 경우에 해당하지 아니하므로 증권거래세의 과세대상도 아니라고 주장하고 있다. (나) 살피건대, 증권거래세법제1조는 주권 또는 지분의 양도에 대하여 증권거래세를 부과할 수 있도록 규정하고 있는데, 제2조 제3항에서 양도에 대하여 “계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 소유권이 유상으로 이전되는 것”이라고 규정하고 있으며, 조세특례제한법제117조 제1항 제14호에서 합병으로 인한 주권 등의 양도는 증권거래세의 과세대상이나, 다만 법인세법제44조에서 규정한 합병평가차익의 과세특례요건을 갖춘 합병의 경우에만 증권거래세를 면제하도록 규정하고 있는데, 이는 내국법인간의 합병에만 적용하는 것인바, 그렇다면 쟁점주식의 소유권 이전은 위에서 살펴본 바와 같이 합병으로 인하여 유상양도된 것으로 증권거래세의 부과대상에 해당된다 할 것이고, OOO와 청구법인 간의 합병은 내국법인이 아닌 외국법인 간의 합병으로 조세특례제한법제117조 제1항의 증권거래세의 면제특례규정을 적용할 수 없으므로, 쟁점주식의 소유권 이전이 증권거래세법에 명시된 유상으로 이전된 경우에 해당하지 아니하여 증권거래세의 과세대상이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다(조심2011서1218, 2012.4.10. 참조). 따라서, 처분청이 쟁점주식의 양수인인 청구법인에게 이 건 증권거래세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(6) 한편, 청구법인은 무증자합병인 이 건에 있어 피합병법인의 주주인 청구법인에게 주식양도차익에 대하여 과세하는 것은 내국법인과의 형평성 및 조세조약의 무차별원칙에 어긋난다고 주장하고 있다. 살피건대, 합병차익에 대한 익금불산입조항(법인세법제17조 제1항)은 내국법인의 각 사업연도 소득금액의 계산에 해당되는 것이고, 한국·독일 조세협약 제24조는 일방체약국의 국민은 특히 거주와 관련하여 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담 할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 더욱 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방국에서 부담하지 아니한다는 협약인바, 국내 거주자가 아닌 외국법인 간의 합병과 관련하여 발생한 쟁점주식의 유상양도에 따른 이 건 법인세 부과처분이 한국·독일 조세협약 제24조의 무차별원칙에 위배된다는 청구주장도 설득력이 없어 받아들이기 어렵다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.