양도소득세 부당행위계산부인은 과세관청만이 적용 가능하고, 납세자가 증여받아 5년이내에 양도하였다고 부당행위계산부인하여 신고할 수 없는 것임
양도소득세 부당행위계산부인은 과세관청만이 적용 가능하고, 납세자가 증여받아 5년이내에 양도하였다고 부당행위계산부인하여 신고할 수 없는 것임
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 쟁점주택의 증여자인 ○○○이 직접 양도하였을 경우의 양도소득세가 증여 후 5년 이내에 양도한 수증자의 증여세와 양도소득세의 합계액에 미달한다 하여소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없다고 하면서 당해 규정은 과세관청만이 적용할 수 있을 뿐이지 납세자는 이를 주장할 수 없다는 입장이지만, 처분청의 이러한 의견을 뒷받침할 만한 명문규정이 없을 뿐더러 이와 같은 해석은 조세정의실현에 역행하는 것이므로 납세자인 청구인이 위 규정의 적용대상으로 보아 쟁점주택의 취득가액을 증여자의 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고·납부한 것은 정당하고, 이는국세기본법제14조의 실질과세원칙에 부합한다.
(2) 이 건의 경우 청구인이 아버지 ○○○으로부터 쟁점주택을 증여받은 후 타인에게 양도함으로써 결과적으로 우회양도가 되었지만, 당초 증여자의 증여행위에는 조세회피의도가 없었으며, 그 후 수증자의 사정에 따라 증여받은 자산을 5년 이내에 타인에게 양도하게 됨에 따라 수증자의 증여세와 양도소득세의 합계가 증여자가 직접 양도하였을 경우의 양도소득세에 비해 많게 되는 경우가 실제 있을 수 있으므로, 이 건 우회양도는 조세회피의도가 없는 증여가 있은 후 타인에게 매각하게 될 것이라는 예측을 하지 못한 실수(또는 과실)에서 나온 결과이므로 처벌적 의미의 과징이란 있을 수 없고, 또한 우회양도결과 오히려 부담세액이 많게 되었다 하여소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인규정의 법률 요건과 효과를 문리대로 해석하여 하여서는 아니 될 것이다. 그리고,소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인규정은 실질과세원칙을 실현시킬 수 있는 경우를 엄격하게 제한하는 일종의 조세법률주의 잠금장치로서 실질과세를 구현할 수 있는 권한을 과세관청에게만 전속시켜 주는 특혜적 규정이 아니고, 또한, 처분청 의견처럼 우회양도한 결과 부담세액이 증가 또는 감소되었을 경우에 어느 한쪽에 대한 경제적 실질내용만을 보호·실현시켜 주겠다는 취지로 해석하는 것은 실질과세의 본래적 의미를 부정하는 결과가 된다. 따라서,소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인규정은 납세자의 우회양도행위에 대하여 과세관청이 부인할 수 있는 대표적인 유형을 제시한 것에 불과하므로 이 건과 같이 우회양도로 인한 부담세액이 그러하지 아니하였을 경우의 부담세액보다 오히려 증가된 경우라 하더라도 위 규정을 근거로 납세자의 실질과세 주장을 제척할 수는 없는 것이다.
(3) 한편, 2008.12.26. 법률 제9270호로 개정된소득세법제97조 제4항 및 제101조 제2항의 규정을 보면, 그동안 양도소득세 부당행위계산으로 보는 우회양도의 당사자 자격이 배우자를 제외한 특수관계자로 한정되어 있던 것이 개정에 의하여 배우자 및 직계존비속을 제외한 특수관계자로 바뀜에 따라 이 건과 같은 직계존비속 간의 우회양도에 대해서도 부당행위계산 부인대상에서 제외시키도록 하였으며, 그 결과 직계존비속 간의 우회양도에 따른 취득가액의 계산방법이 개정 전에는 처분청이 적용한 것과 같이 소득세법 시행령제163조 제9항 및상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조 등의 규정에 의거 “수증자가 자산을 취득할 당시의 기준시가를 취득가액으로 간주”함으로써 이른바 쌍방동일기준에 의한 양도소득세 과세방법을 위배하는 결과가 되었으나, 개정된 법령을 따르게 되면소득세법제97조 제1항 제1호 각목의 규정을 적용하게 되어 “증여자가 당초 취득할 당시의 실지거래가액(또는 환산가액)을 취득가액”으로 계산하게 되어 이러한 문제를 해소할 수 있게 된다. 따라서, 쟁점주택의 취득가액은 증여자의 취득당시 실지거래가액을 적용함이 타당하다.
(4) 설령, 증여자의 취득당시 취득가액을 적용하여야 한다는 청구주장이 받아들여지지 아니할 경우에도, 처분청이 쟁점주택의 양도차익을 산정하면서 양도가액을 실지거래가액으로 채택하고 취득가액을 기준시가(증여재산가액)로 적용하는 것은소득세법제100조 제1항의 법리에 맞지 아니하므로 쟁점주택에 대한 취득가액을 실지거래가액, 환산가액, 기준시가 순으로 적용함이 타당하다. 이 경우 쟁점주택의 취득가액은 환산가액인 835,779,714원으로 하여야 한다.
④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 어느 하나의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다. 제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항의 규정에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다. 제101조【양도소득의 부당행위계산】
① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. (2) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. (이하 각호생략) 제163조【양도자산의 필요경비】⑨ 상속 또는 증여(괄호생략)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. (단서생략) 제167조【양도소득의 부당행위계산】③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. (3) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
(4) 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정된 것) 제97조【양도소득의 필요경비계산】④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 각각 그 배우자 또는 직계존비속의 취득당시 제1항 제1호 각목의 어느 하나의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다. 제101조【양도소득의 부당행위계산】
② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.
(1) 쟁점주택의 ‘등기부등본’을 보면, 청구인이 2005.4.30. 증여를 원인으로 하여 쟁점주택의 소유권을 취득한 후 2007.4.27. ○○○ 외 1인에게 쟁점주택의 소유권을 이전(양도)하였음이 나타난다.
(2) 처분청의 ‘증여세 결정결의서’를 보면, 쟁점주택의 증여재산가액을 381,508,620원으로, 증여세를 405,770원으로 각각 결정하였음이 확인된다.
(3) 청구인 명의의 ‘양도소득과세표준 및 세액계산서’를 보면, 쟁점주택의 양도가액을 실지거래가액인 9억9천만원, 취득가액을 증여자인 아버지의 취득가액이라 주장하는 8억5천3백만원, 자진납부할 양도소득세를 7,939,630원으로 각각 신고하였음이 나타난다.
(4) 처분청의 이 건 부당행위계산 부인 여부를 위한 ‘검토서’ 및 양도소득세 ‘경정결의서’를 보면, 청구인이 아버지 ○○○으로부터 쟁점주택을 증여받은 후 5년 이내에 타인에게 양도한 경우로서 수증자인 청구인의 증여세 405,770원과 양도소득세 242,396,550원의 합계액 242,820,320원이 증여자인 아버지 ○○○이 직접 양도하였을 경우의 양도소득세 7,939,630원보다 많으므로소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인대상이 아니라고 보아 쟁점주택의 양도로 인한 납세의무자를 청구인으로 하고, 취득가액을 같은 법 시행령 제163조 제9항에 규정된 증여당시의 시가(기준시가-증여재산가액) 3억8천1백만원으로 하여 이 건 양도소득세를 경정하였음이 확인된다.
(5) 청구인은소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인규정을 납세자가 주장하는 경우에도 적용하여야 한다는 입장이고, 또한, 2008.12.26. 법률 제9270호로 개정된소득세법제97조 제4항 및 제101조 제2항에는 “배우자 및 직계존비속이 특수관계자로부터 자산을 증여받은 경우 부당행위계산 부인대상에서 제외한다”고 규정하고 있어 직계비속인 청구인이 아버지로부터 쟁점주택을 증여받은 이 건에도 적용되어야 하며, 이 경우 증여자인 아버지의 취득가액 8억5천3백만원을 쟁점주택의 취득가액으로 적용하여야 한다고 주장한다.
(6) 이를 바탕으로 하여, 증여받은 쟁점주택에 대한 실지취득가액이 없는 경우로 보아 소득세법 시행령제163조 제9항에 규정된 증여당시의 시가(기준시가)를 적용하여 과세한 처분이 타당한지에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 양도소득세 부당행위계산 부인규정을 납세자가 주장하는 경우에도 적용하여야 한다는 입장이나,소득세법제101조 제2항은 납세자가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 증여의 형식을 거쳐 우회양도한 경우 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는 데 그 입법취지가 있다 할 것이므로, 수증자가 부담할 증여세와 양도소득세의 합계가 증여자가 직접 양도하였을 경우의 양도소득세보다 적은 경우에 한하여 적용되는 것이며, 이 경우 납세자에게 조세회피의사가 있는지 여부에 불구하고 조세를 부당하게 감소시키는 객관적인 사정이 있는 경우에 한하여 적용하는 것이므로 과세관청만이 할 수 있는 것이다○○○. 그런데, 이 건은 청구인이 아버지 ○○○으로부터 쟁점주택을 증여받아 5년 이내에 타인에게 양도한 경우로서 수증자인 청구인이 부담한 증여세와 부담하여야 할 양도소득세의 합계액이 아버지 ○○○이 직접 양도하였을 경우의 양도소득세를 초과하므로 조세를 부당하게 감소시키는 결과가 발생하지 아니하였고, 이 경우 납세의무자는 쟁점주택의 양도자인 청구인이 되는 것인데, 소득세법 시행령제163조 제9항에서는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의한 평가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있으므로 처분청이 증여당시의 시가인 기준시가를 취득가액으로 적용한 것은 적법·타당하다○○○. (나) 또한, 청구인은 쟁점주택의 양도가액은 실지거래가액으로 적용하면서도 쟁점주택의 취득가액은 기준시가로 적용하는 것은소득세법제100조 제1항의 쌍방동일기준에 의한 과세방법에 맞지 아니한다고 주장하나, 위에서 본 바와 같이 소득세법 시행령제163조 제9항에서 증여당시의 시가를 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있으므로 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. (다) 한편, 청구인은 증여자의 취득가액에 관한 주장이 받아들여지지 아니할 경우소득세법제100조 제1항에 규정된 바와 같이 실지거래가액, 환산가액, 기준시가 순으로 적용하여야 한다고 주장하나, 위 (나)에서 증여당시의 시가를 실지거래가액으로 본다고 하였으므로 이 또한 받아들이기 어렵다 할 것이다. (라) 따라서, 처분청이 쟁점주택의 증여당시 시가(기준시가)를 취득가액으로 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.