임야의 양도를 '임지'와 '임목'의 양도로 구분하여 과세할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1987.6.2. ○○○ 19,082㎡, 192-4 임야 233㎡(이하 “쟁점①임야”라 한다) 및 같은 리 ○○○ 임야 3,836㎡(이하 “쟁점②임야”라 하고, “쟁점①임야”와 합하여 합계 23,151㎡를 “쟁점임야”라 한다)를 취득하여 2008.5.28. ○○○외 1인에게 17억5천만원에 양도하고 임목은 사업(임업)소득으로 보아 2008.10.15. 종합소득세 신고 및 세액 38,517,000원을 자진납부하였으며, 임지는 양도소득으로 보아 2008.6.24. 양도소득과세표준 예정신고 및 세액 89,921,490원을 자진납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 임목을 계속적·반복적으로 벌채하거나 양도한 사실이 확인되지 아니하여 사업성이 없는 것으로 보고 양도소득으로 보아 2009.2.10. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 636,692,900원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.4.30. 이의신청을 거쳐 2009.7.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 소득세법 제114조 제7항 에 의하면 양도당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 양도가액은 매매사례가액, 감정가액 또는 기준시가 등에 의하도록 규정하고 있으며, 이 건의 경우 임지와 임목을 함께 양도하여 임지만의 양도가액을 확인할 수 없으므로 기준시가에 의하여 과세하여야 하는 바, 대법원 판례(93누5980판결, 1993.8.27.)도 같은 취지이며, 청구인은 조림한지 오래된 쟁점임야를 1987년 6월에 매입하였고 동 임야에는 양도시까지 조림기간이 21년이 지난 리기다소나무 등이 조림되어 있으며 현재도 벌목하지 않고 있어 언제든지 사실 확인이 가능하고, 임지의 양도에 대하여는 양도소득세, 임목의 양도에 대하여는 사업소득(임업)으로 과세되어야 하며, 소득세법 제19조 제1항 제1호 에서 임업에서 발생하는 소득을 열거하고 있고, 같은 법 시행령 제29조를 보면 “사업의 범위에 관하여는 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 한국표준산업분류를 기준으로 한다.”고 규정하면서, 같은 법 시행령에 임업에 관한 정의 등 특별한 규정을 두고 있지 아니하나, 조림기간이 21년된 임목을 잘 관리(병충해 방지 등) 하여 벌기령이 지난 임목으로 가꾸어 왔으므로 한국표준산업분류상의 임업에 해당하고, 청구인의 경우 임지와 임목을 일괄하여 양도하였으며 임목의 양도가 임업(사업)에 해당하므로 같은 법 시행령 제51조 제8항 규정에 의거 임지의 양도가액은 기준시가로 하고, 임목의 양도에 따른 사업소득금액은 임야 전체의 양도가액에서 임지의 기준시가 상당액을 공제한 금액으로 하여야 한다.

(2) 청구인은 임야 전체의 양도가액에서 토지부분의 기준시가를 공제하여 임업소득(사업소득)의 총수입금액을 산정하고 종합소득세 과세표준 신고 및 세액 38,517,000원을 자진납부하였으므로 양도소득세를 총 양도가액 기준으로 과세하는 것은 동일한 수입에 대한 이중과세이며, 사업소득의 판단은 사업자등록 여부와 무관하므로 사업소득에 해당하면 종합소득세 과세대상으로 보아야 하고, 임목의 가치를 감정평가하는 경우(공공용지 보상의 경우) 자연림은 토지와 일체로 보지만 조림은 별도로 평가하는 것으로, 조림을 평가하는 경우 임목의 가액은 용재림(재목 등), 펄프용, 관상수용으로 평가하는 방법이 있고 임목의 가치를 별도로 평가하지는 않았지만 상당한 가치가 있는 것을 경제성이 없다고 보는 것은 부당하며, 설사 감정 등을 한다고 하여도 조세법률주의에 의거 감정가액으로 과세할 수 있는 방법이 없으므로 산림청 등이 제시한 임목의 시장가치표와 감정평가사가 적용하고 있는 관상수의 가격표에 의하여 그 가액을 평가하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 임목의 양도소득이 사업소득에 해당하기 위해서는 사업자가 사업상 독립적으로 임목을 공급하는 사업을 영위하여야 할 것인 바, 청구인은 임업 또는 산림업에 대한 사업자등록을 신청한 사실이 없으며, 임목을 계속적·반복적으로 벌채하거나 양도한 사실도 확인되지 아니하고 사업성이 있는지 여부도 불분명하여 사업자에 해당한다고 볼 수 없으므로 청구인이 쟁점임야에 식재되어 있는 임목을 임지와 함께 양도하였다 하더라도 이를 사업소득으로 볼 수 없다.

(2) 또한 소득세법 시행령 제51조 제8항 에서 임지의 양도가액은 기준시가로 하고 임목의 양도에 따른 사업소득의 총수입금액은 임야 전체의 양도가액에서 임지의 기준시가 상당액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고는 있으나, 동 규정은 사업수입금액에 관련한 법령으로 쟁점임야 양도에 대한 양도소득과는 무관한 것으로 보이고, 자연식재된 임목을 포함한 임야 양도시 임목에 대한 가격이 구분기재 되지 아니하였고 가치를 객관적으로 평가한 사실이 없으며 사업성과 관련된 정황이 확인되지 아니하므로 임목의 양도를 독립된 사업소득으로 볼 수 없다. 따라서, 처분청이 쟁점임야의 양도에 대하여 소득세법 제94조 규정에 의한 양도소득으로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점임야의 양도를 양도소득세 과세대상인 ‘임지’와 종합(사업)소득세 과세대상인 ‘임목’의 양도로 구분하여 과세할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제19조 【사업소득】① 사업소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 농업(작물재배업을 제외한다. 이하 같다)·수렵업 및 임업(산림소득에 해당하는 사업을 제외한다. 이하 같다)에서 발생하는 소득 제23조【산림소득】① 산림소득은 조림한 기간이 5년 이상인 임지의 임목의 벌채 또는 양도로 인하여 발생하는 소득으로 한다.

② 산림소득금액은 당해 연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 한다. 제38조【산림소득의 필요경비계산】① 거주자의 산림의 취득에 필요한 비용과 식림비·관리비·벌채비 기타 그 산림의 육성 또는 임목이 양도에 소용된 비용의 합계액은 산림소득금액의 계산에 있어서 이를 필요경비에 산입한다. 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지(괄호 생략) 또는 건물(괄호 생략)의 양도로 인하여 발생하는 소득 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다.

6. 양도자가 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지】⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2007.12.31. 개정) 제168조【사업자등록 및 고유번호의 부여】① 새로이 사업을 개시하는 사업자는 사업장소재지 관할세무서장에게 등록하여야 한다. (2) 소득세법 시행령 제9조의3 【비과세되는 임목의 벌채 등 소득의 범위】① 법 제12조 제3호의3을 적용하는 경우 조림기간은 다음 각 호에 따라 계산한다. (2007.2.28. 신설)

1. 자기가 조림한 임목(林木)에 대하여는 그 식림(植林)을 완료한 날부터 벌채 또는 양도한 날까지의 기간 (2007.2.28. 신설)

2. 도급(都給)에 의하여 식림한 임목에 대하여는 그 임목을 인도받은 날부터 벌채 또는 양도한 날까지의 기간 (2007.2.28. 신설)

3. 다른 사람이 조림한 임목을 매입한 경우에는 그 매입한 날부터 벌채 또는 양도한 날까지의 기간 (2007.2.28. 신설)

4. 증여받은 임목에 대하여는 증여를 받은 날부터 벌채 또는 양도한 날까지의 기간 (2007.2.28. 신설)

5. 상속받은 임목에 대하여는 피상속인의 제1호 내지 제4호에 따른 조림기간의 조림개시일부터 상속인이 벌채 또는 양도한 날까지의 기간 6. 분수계약(分收契約: 산지의 소유자, 비용부담자 및 조림을 하는 자가 당사자가 되어 조림을 하고, 그 조림한 산림의 벌채 또는 양도에 의한 수익을 일정률에 따라 나누기로 하는 계약을 말한다. 이하 이 조 및 제51조 제9항에서 같다)에 의한 권리를 취득한 경우에는 그 권리의 취득일부터 양도일까지의 기간 (2007.2.28. 신설) 제29조【사업의 범위】법 제19조 각호의 규정에 의한 사업의 범위에 관하여는 이 영에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 한국표준산업분류를 기준으로 한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제51조【총수입금액의 계산】⑧ 임지의 임목을 벌채 또는 양도하는 사업의 수입금액을 계산하는 경우 임목을 임지(林地)와 함께 양도한 경우에 그 임지의 양도로 발생하는 소득은 총수입금액 계산시 산입하지 아니한다. 이 경우 임목과 임지의 취득가액 또는 양도가액을 구분할 수 없는 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 취득가액 또는 양도가액을 계산한다. (2007.2.28. 신설)

1. 임지에 대하여는 법 제99조에 따른 기준시가 (2007.2.28. 신설)

2. 임목에 대하여는 총취득가액 또는 총양도가액에서 제1호에 따라 계산한 임지의 취득가액 또는 양도가액을 차감한 잔액. 이 경우 그 잔액이 없는 때에는 임목의 취득가액 또는 양도가액은 없는 것으로 본다. 제88조【산림소득의 필요경비】① 법 제38조의 규정에 의한 산림소득의 총수입금액에 대응하는 필요경비의 계산에 관하여는 제55조의 규정을 준용한다.

(3) 소득세법(2006.12.31. 법률 제8144호로 개정된 것) 제19조【사업소득】① 사업소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 농업(작물재배업을 제외한다. 이하 같다) 및 임업에서 발생하는 소득 제23조【산림소득】삭 제 (2006.12.31.)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 양도소득과세표준 결정결의서 등에 의하면, 청구인이 임목을 계속적·반복적으로 벌채하거나 양도한 사실이 확인되지 아니하고 쟁점임야의 임목에 대한 가격산정을 위하여 감정평가회사에 감정을 의뢰한 사실이 없으며, 사업성 여부도 불분명하여 사업자가 아닌 것으로 보고 쟁점임야의 양도에 대하여 소득세법 제94조 규정에 의한 양도소득에 해당하는 것으로 보아 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(2) 청구인은 쟁점임야의 양도에 대한 임지의 실지거래가액이 불분명하므로 기준시가에 의하여 임지의 양도가액을 산정하여야 하고, 조림기간이 5년 이상인 임지에 대한 임목의 양도는 산림소득에서 사업소득으로 통합되었으며, 임지와 임목을 함께 양도하여 구분이 불분명한 경우는 소득세법 시행령 제51조 제8항 규정에 따라 안분계산 하여야 하고, 청구인은 임업소득을 신고하였으므로 쟁점임야 전체에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은 동일한 수입에 대한 이중과세이며, 사업소득 해당 여부의 판단은 사업자등록 여부와 관련이 없고, 임목의 가치를 경제성이 없다고 보는 것은 부당하다고 주장하면서 그 증빙으로 매매계약서 및 조림대장 등을 제출하고 있으므로 이에 대해 본다. (가) 먼저 청구인이 제출한 쟁점임야 양도에 대한 매매계약서를 본다. 청구인은 1987.6.2. 쟁점임야를 취득하여 2008.5.28. 쟁점 ①임야는 ○○○에게 14억6,000만원, 쟁점 ②임야는 ○○○에게 2억9,000만원, 합계 17억5,000만원에 각각 양도하고 임목은 사업소득, 임지는 양도소득으로 신고하였으며, 특약사항을 보면 매매대금은 임목가액을 포함한 금액으로 표기되어 있다. (나) 청구인의 정보공개 요청에 의하여 ○○○시장이 청구인에게 회신한 공문 및 조림대장에 의하면, 아래 <표1>과 같이 1973년에 리기다소나무 7,500본, 1978년에는 오동나무 1,200본을 조림하였고, 1974년에는 유안(비료) 675㎏과 중과석(비료) 900㎏이 비배사업지도자 ○○○의 지도아래 배급된 것으로 나타난다. (다) 청구인이 2008.10.15. 처분청에 제출한 종합소득 신고서에 의하면, 총수입금액을 1,506,914,500원으로 하고, 종합소득금액 150,691,450원, 과세표준 147,591,450원이고, 산출세액은 38,517,007원 임이 확인된다. (라) 청구인은 쟁점임야에 소나무, 참나무 등 자연림이 조성되어 있었음을 입증하는 증빙으로 아래 <표2>와 같이 인근주민인 ○○○외 2인의 사실확인서를 제출하고 있으며, 동 확인서에 의하면, 쟁점임야에는 자연림인 소나무·참나무 등이 조성되어 있으며 청구인이 1987년 6월경 취득하여 보유하다가 2008년 5월경 임지와 임목을 일괄하여 양도한 사실을 확인하고 있다.

(3) 한편, 처분청 조사공무원이 ○○○에 확인한 바에 의하면, 쟁점임야에 식재된 조림대장 상의 나무는 국고보조에 따라 ○○○ 산림계에서 교육용으로 조림하였고, 1978년 조림대장 및 비배사업대장에 따른 오동나무 1,200본의 보식사업 및 비배사업도 위 산림계에서 시행한 것으로 확인되며, 쟁점임야의 산림관리를 맡아 왔다는 ○○○는 1989.2.14.이후 2004.3.28.까지 서울특별시 및 경기도 지역 일원에서 거주하다가 2004.3.29. ○○○로 전입하였음이 주민등록초본에 의하여 확인되며, 1988년 11월부터 1999년 12월까지 ○○○ 등에서 소매업 및 폐기물운송사업 법인을 영위한 사실이 국세청 전산자료에 의해 확인된다.

(4) 소득세법(이하법이라 한다) 제23조 제1항에서는 5년 이상 조림한 임목의 벌채 또는 양도로 인하여 발생하는 소득을 ‘산림소득’으로,법제19조 제1항에서는 농업·수렵업·임업에서 발생하는 소득을 ‘사업소득’으로,법제94조 제1항 제1호에서는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득을 ‘양도소득’으로 한다고 각각 규정하고 있고, 소득세법 시행령(이하시행령이라 한다) 제43조 제1항에서는 “임지와 임목을 함께 양도하는 경우 임목의 양도로 인하여 발생하는 소득은 양도소득에 포함하지 아니한다”고 규정하고 있으며,시행령제88조 제1항에서 “산림소득의 총수입금액에 대응하는 필요경비의 계산에 관하여는 제55조(부동산임대소득 등의 필요경비의 계산)의 규정을 준용한다”고 규정하고 있다. 한편, 위 규정은 2006.12.31.까지는 5년 이상 조림한 임목의 벌채 또는 양도로 인하여 발생한 소득을 산림소득으로 규정하였으나, 산림소득과 사업소득은 서로 유사하여 통합하는 차원에서 삭제하였으며, 법제168조에서는 “새로이 사업을 개시하는 사업자는 관할세무서장에게 사업내용을 등록하여야 한다”고 규정하고 있다.

(5) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합해 볼 때, 청구인은 쟁점임야의 양도소득에는 임지의 양도소득과 임목의 산림소득이 포함되어 있으므로 이를 구분하여 과세하여야 한다고 주장하나, 첫째, 청구인이 임목을 계속적·반복적으로 벌채하거나 양도한 사실이 확인되지 아니하고 쟁점임야를 양도하기 전에 임목을 벌채하거나 양도하기 위한법제168조 소정의 신고의무를 이행한 사실이 없는 점, 둘째, 청구인은 쟁점임야와 임목에 대한 가격산정을 위하여 감정평가회사에 감정을 의뢰한 사실이 없는 점, 셋째 청구인은 쟁점임야에 조림된 지 30년이 경과한 오동나무, 리기다소나무 등이 있다고 주장하면서 아산시장의 정보공개결정통지서 및 조림대장 사본을 증빙으로 제출하고 있으나, 처분청 조사공무원이 ○○○시청에 확인한 바에 의하면, 위 조림대장상의 임목은 국고보조에 따라 ○○○ 산림계에서 교육용으로 조림하였고, 1978년 조림대장 및 비배사업대장에 따른 오동나무 1,200본의 보식사업 및 비배사업도 위 산림계에서 시행한 것으로 확인된 점, 넷째, 쟁점임야의 산림관리를 맡아 왔다는 ○○○는 1989.2.14.이후 2004.3.28.까지 서울특별시 및 경기도 지역 일원에서 거주하다가 2004.3.29. ○○○로 전입하였고 1988년 11월부터 1999년 12월까지 ○○○ 등에서 소매업 및 폐기물운송사업 법인을 영위한 사실이 국세청 전산자료에 의해 확인되는 점 등으로 보아 청구인은 임목을 계속적·반복적으로 벌채하거나 양도한 사실이 확인되지 아니하고 사업성이 있는지 여부도 불분명하여 사업자에 해당하지 않는 것으로 판단된다(조심 2009중2156, 2009.9.7., 2008중4028, 2009.3.24. 외 다수 같은 뜻). 따라서, 처분청이 쟁점임야의 양도에 대하여 사업소득이 아닌 양도소득으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.