외상매출금 지연회수한 금액을 특수관계자에 대한 업무무관가지급금 등으로 볼 수 있는지 여부.

○○○세무서장이 2009.1.14. 청구법인에게 한 법인세 2003사업연도 151,446,952원, 2004사업연도 90,732,690원, 2005사업연도 113,323,010원, 2006사업연도 11,274,080원, 2007사업연도 363,910원의 부과처분은 1.○○○에 대한 2004사업연도 기술사용권 무상제공에 대해 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격을 재조사하여 이전가격의 과세조정이 필요한지 여부를 판단하도록 하고, 2.○○○에 대한 2003~2007사업연도 외상매출금 중 지연회수한 것으로 본 금액은 업무무관가지급금에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. 가.청구법인은 국외특수관계자인 멕시코 현지법인 ○○○으로 수익계상하였으나, 2004사업연도에는 수입계상하지 않았고, 역시 국외특수관계자인 ○○○인 데 비해 외상매출대금의 회수기간은 평균 222일(가중평균)이었다. 나.○○○을 수입계상 누락하고, ○○○에 대한 매출채권 지연 회수분을 특수관계있는 자에 대한 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로 보아 법인세법제52조 부당행위계산의 부인을 적용하여 계산한 인정이자 2003사업연도 2,800,776원, 2004사업연도 25,292,375원, 2005사업연도 7,318,963원, 2006사업연도 22,837,492원, 2007사업연도 13,991,679, 합계 72,241,285원을 각각 해당 사업연도의 익금에 산입하고, 같은법 제28조의 규정에 의거 관련 지급이자 2003사업연도 13,233,021원, 2004사업연도 107,080,336원, 2005사업연도 14,026,376원, 2006사업연도 22,457,984원, 2007사업연도 16,420,059원, 합계 173,217,776원을 각각 해당 사업연도의 손금에 불산입하여야 한다는 등의 조사내용을 처분청에 통보하였다. 다.처분청은 2009.1.14. 청구법인에게 법인세 2003사업연도 151,446,952원, 2004사업연도 90,732,690원, 2005사업연도 113,323,010원, 2006사업연도 11,274,080원, 2007사업연도 363,910원을 각각 경정·고지하였다. 라.청구법인은 이에 불복하여 2009.3.23. 이의신청을 거쳐 2009.7.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)청구법인이 2003사업연도에 ○○○로 청구하였다 하여, 2004사업연도에도 쟁점로얄티를 청구하였어야 한다면서 그 금액을 익금산입한 것은 정상가격 또는 시가를 적용하도록 되어 있는 국제조세조정에 관한 법률및법인세법을 위반한 처분이다. 즉, 청구법인이 2003년말에 자본이 잠식되어 2005년에 폐업 및 청산한 ○○○에게 쟁점로얄티를 청구하지 않은 것은 상관행상 경제적 합리성을 무시한 거래가 아니므로 부당행위계산의 부인 대상이 아니다. 따라서 해외현지법인이 자본잠식 및 누적결손금이 계속 발생하고 있는 상황에서 로얄티를 미수금으로 계상하고 일부를 회수하지 못한 것이 경제적 합리성을 무시한 거래라고 보기 어렵다는 심판례○○○의 자본이 잠식되고 계속하여 누적결손금이 발생되는 상태에서 기술용역료를 회수하지 못한 것은 경제적 합리성을 결여한 것이 아니다. (2)○○○에 대한 외상매출금 지연회수에 대해 국제조세조정에 관한 법률의 정상가격을 적용하지 아니하고 법인세법상 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 인정이자를 계산하며, 외상매출금 지연회수를 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다 해외현지법인에 대한 매출채권 지연회수에 대하여는법인세법상의 부당행위계산의 부인 규정을 적용할 수 없고 국제조세조정에 관한 법률제3조 내지 제4조의 규정에 의한 정상가격을 적용하여야 하는 것이고○○○은 2003년부터 2007년 중 2005년, 2007년을 제외하고 결손이 발생하였으며, 누적적자가 30억원에 이르는 등 자본금이 대부분 잠식되어 청구법인이 외상매출금을 즉시 회수하면 중국현지법인이 도산할 우려가 있었으므로 외상매출금을 지연회수하였다 하여 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 인정이자를 계산하고 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1)청구법인은 ○○○에 매출액의 3%에 해당하는 로얄티를 청구한 사실이 있는 것은 청구법인이 멕시코현지법인에 대하여 기술사용량, 즉 매출액에 비례하는 연동제 방식으로 로얄티를 청구한 것으로, 당해 로얄티를 청구하지 아니하였다고 하여 청구법인이 제공한 기술이 기술적 가치가 없다고 할 수 없는 것이므로,○○○에 대해 로얄티 지불 변경계약 또는 일정기간의 영업실적이 적자가 발생할 경우 청구하지 않는다는 별도의 구체적인 약정이 없는 한, 연동제 방식에 따라 2004사업연도에도 매출액의 3%에 해당하는 로얄티를 청구할 권리가 있는 것이어서, 이를 수익으로 계상하였어야 하나 누락하여 과세한 것이므로 당초 처분은 정당하며, 청구법인은 쟁점로얄티는 국제조세조정에 관한 법률에 의한 정상가격을 적용하여야 한다고 주장하나, 이 건은 청구법인이 특수관계자인 ○○○에게 쟁점로얄티 지급의무를 면제한 채무면제에 해당되어법인세법제52조의 규정에 따라 부당행위계산의 부인을 적용하여 과세한 것이므로 정당하다. (2)매출채권 지연회수가 업무무관가지급금으로 전환된 경우라면 국제조세조정에 관한 법률제4조와는 관계없이 법인세법제52조 및 제28조와 같은법 시행령 제53조를 적용하므로, 이 건 외상매출금의 평균 회수기간과 외상매입대금의 평균 변제기간의 차이에 대해 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 및 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 정당하다. 청구법인은 ○○○에 결손이 발생하는 등 자금사정이 어려워 외상매출금을 적기에 청구하지 못한 것이므로 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없어 법인세법상 부당행위계산의 부인 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, ○○○으로부터 매년 매출액의 3%(2005년부터는 1%)의 로얄티를 수령하여 왔고, 중국현지법인이 2003년, 2004년, 2006년에는 일시적으로 결손이 발생하였으나, 2005년, 2007년에는 흑자인 점 등을 감안할 때, ○○○이 그 당시 재무상태가 극히 악화되어 적기에 외상매입금 변제능력이 없을만한 특수한 사정이 있었다고 보기 어렵다. 한편, 청구법인이 2003년~2007년 기간중 ○○○에게 매출한 금액은 약 80억원이고, 동 법인으로부터 매입한 금액은 약 180억원인 바, ○○○에 대한 매출·매입이 동시에 발생하고 매입초과 상태에 있으므로 매출채권회수가 지연되면 매출채권과 매입채무를 상계하여 그 차액만을 지급하는 것이 통상적인 상관행상 타당한 거래행위임에도 이를 상계하지 않았으며, 당해 과세기간 동안 외상매입대금의 변제기간 일수는 평균 75일(가중평균) 정도인 반면, 외상매출대금의 회수기간 일수는 평균 222일(가중평균) 정도로 큰 차이를 보이고 있는 것은 의도적으로 ○○○에 이익을 분여한 것으로서 경제적 합리성을 결여한 행위로 볼 수밖에 없는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① ○○○에 대한 2004사업연도 로얄티 수입을 2003사업연도 방식으로 계산하여 수익계상하지 않았다 하여 그 금액을 동 법인에 대한 채무면제로 보아 익금산입한 처분의 당부

② ○○○에 대한 외상매출금 중 지연회수한 금액을 국외특수관계자에 대한 업무무관가지급금 등으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제53조 【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(괄호 생략)을 말한다.(단서 생략) 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 (3) 국제조세조정에 관한 법률 제3조 【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대하여는 소득세법 제41조 및 법인세법 제52조 의 규정은 이를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산의 증여 등에 대하여는 그러하지 아니하다. 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조 의 2 【부당행위계산부인의 적용범위】법 제3조 제2항에서 “대통령령이 정하는 자산의 증여 등”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 자산의 증여나 채무면제가 있는 경우

2. 업무와 관련없는 비용의 지출이 있는 경우(2006.8.24.삭제)

• 다. 사실관계 및 판단 (1)사실관계 (가)○○○ 관련 사실관계는 다음과 같다. 1)청구법인은 ○○○ 매출액의 3%를 미수로얄티로 수익계상 하였다가 2005년 6월 동 법인의 폐쇄로 2005사업연도에 대손 처리하였으며, 동 현지법인은 2003년말에 자본이 잠식되고 2004년 10월부터는 공장가동이 중단되는 등 사업실적이 부진하여 2004사업연도에는 로얄티 수익계상을 하지 않았다 하며, 처분청은 2004년 1월부터 2004년 10월까지 멕시코현지법인 매출액의 3%에 해당하는 쟁점로얄티를 익금산입하였다. 2)청구법인이 제시하는 해외직접투자사업 청산보고서(2005.6.21.)에 의하면, ○○○천달러이다. 3)청구법인은 ○○○과 체결한 기술사용권 계약서 제3조에 “3개월분 경영실적이 적자 발생시 로얄티를 청구하지 아니한다.” 는 내용이 있는 점을 참고한다면 멕시코현지법인은 설립후 계속하여 영업실적이 적자가 발생하여 로얄티를 청구하지 않은 것에 대한 경제적 합리성이 충분하며, 이 건은 국외특수관계자와의 거래이므로 국제조세조정에 관한 법률제4조에 규정된 정상가격에 의한 과세조정대상인데도 처분청이 아무 근거도 없이 2003년의 로얄티 청구방식으로 2004년에도 쟁점로얄티를 산정하여 과세한 것은 부당하다고 주장하면서, 청구법인의 세무대리인 정○○○는 2010.3.4. 조세심판관회의에 출석하여 ○○○에서 막대한 투자손실을 보고 매년 적자가 누적되는 등 열악한 영업환경속에서 매우 어려운 처지에 놓여 있다며 대기업에 납품하는 중소제조업체의 특성상 이익률이 극히 낮은 실정이고, 이 건 거래가 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우로 보기에는 무리가 있다는 취지의 의견진술을 하였다.

4. 이에 대해 처분청은 청구법인이 기술을 제공하고 당연히 받아야 할 대가를 청구하지 않아 ○○○이 청구법인에게 지급해야 할 의무가 있는 쟁점로얄티를 면제해준 것으로 채무면제에 해당하므로 법인세법제52조의 부당행위계산의 부인 규정에 의거 과세한 것은 정당하다는 의견이다. (나)○○○에 대한 외상매출금 관련 사실관계는 다음과 같다. 1)처분청은 청구법인의 ○○○에 대한 외상매입대금 평균 변제일수는 75일인 반면 동 법인에 대한 외상매출금의 평균회수일수는 222일로 큰 차이가 있는 것은 ○○○에 자금을 지원한 것으로 밖에 볼 수 없어 외상매입금 평균변제일수 75일을 초과하여 회수한 외상매출금에 대해 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하였다는 의견이다. 2)이에 대해 청구법인은 ○○○의 아래표와 같은 결손누적으로 자본이 상당부분 잠식되어 현지 도산을 방지하기 위해 어쩔 수 없이 외상매출금을 지연회수하였다 하며, 국세청의 유권해석을 근거로 내국법인의 국외특수관계자에 대한 매출채권 지연회수와 관련한 거래는 법인세법에 우선하여 국제조세조정에 관한 법률을 적용하여 정상가격에 의한 과세조정을 하여야 하는데도, 처분청이 법인세법을 적용하여 과세한 것은 부당하다고 주장한다.○○○ 3)청구법인의 세무대리인 정○○○는 2010.3.4. 조세심판관회의에 출석하여, 청구법인에서는 ○○○에 대한 외상매출금 회수기간을 외상매입금 변제기간 보다 길게 한 사실은 시인하나 이 부분에 대해서는 시종일관 처분청에 법인세법 적용대상거래가 아니고 국제조세조정에 관한 법률적용대상이라고 지속적으로 요구하였는데도, 시정되지 않아 결국 여기까지 오게 된 것이라면서, 이 건은 국외특수관계자와의 국제거래로서 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2에 열거된 거래가 아니므로 법인세법상 부당행위계산의부인 대상거래가 아니고, 더 나아가 이 건 외상매출금 지연회수는 청구법인의 업무와 관련하여 발생한 것으로 업무무관가지급금 등에 해당하지 않는데도 이를 업무와 관련없이 특수관계자에게 지급한 가지급금 등으로 보아 인정이자를 계산하고 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다는 취지의 진술을 하였다. 4)법인세법과국제조세조정에 관한 법률의 관련 조항을 보면, 국외특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 대한 인정이자계산은, 국외특수관계자와의 국제거래에 대해 법인세법제52조에 규정된 부당행위계산의 부인이 적용되는 경우인 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2 각호에 열거되어 있는 사항에 해당되지 않아 법인세법적용대상이 아니나, 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금 등에 해당할 경우법인세법제28조【지급이자의 손금불산입】규정이 적용된다. (2)판단 (가)쟁점①에 대하여 본다. 1)청구법인과 ○○○인간에는 기술권 사용료에 대한 서면계약서가 없어 청구법인이 2004사업연도에 ○○○에게 쟁점로얄티를 청구할 권리가 명시적인 약정에 의해 확정되었다고 볼 근거를 찾기는 어렵다고 보이는데도, 2003사업연도에 현지법인 매출액의 3%에 해당하는 로얄티를 청구하였다 하여 2004사업연도에도 당연히 2003사업연도 방식으로 산정한 로얄티를 ○○○이 청구법인에게 지급할 의무가 확정되어 그에 대한 채무를 청구법인이 면제하여 준 것으로 보기는 어려운 것으로 보이므로 이 건은법인세법상 부당행위계산의 부인 규정 적용대상이 아닌 것으로 보인다. 2)따라서 이 건은 국외특수관계자에 대한 용역의 무상제공으로서 국제거래에 해당하므로 국제조세조정에 관한 법률상 정상가격을 재조사하여 이전가격의 과세조정이 필요한지 여부를 판단하여야 할 것이다. (나)쟁점②에 대하여 본다. 처분청은 청구법인의 ○○○에 대한 외상매출금 평균 회수일수가 동 법인에 대한 외상매입대금 평균 지급일수 보다 길다 하여 그 차이에 해당하는 기간의 외상매출금을 동 법인에 대한 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련지급이자를 손금불산입하였으나, ○○○의 2005사업연도와 2007사업연도 순이익은 각각 약 1억원에 불과하여 누적적자를 만회할 수준은 아닌 것으로 보이고, ○○○이 실적부진과 결손누적으로 영업활동을 통한 현금흐름이 적자인 상태가 지속된 점에 비추어 볼 때 외상매출금을 다소 지연회수한 것이 특수관계있는 자에게 이익을 분여할 목적으로 정상적인 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스러운 행위계산을 하였다고 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구법인의 ○○○에 대한 외상매출금 평균 회수일수가 동 법인에 대한 외상매입대금 평균 지급일수 보다 길다 하여 그 차이에 해당하는 기간의 외상매출금을 동 법인에 대한 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련지급이자를 손금불산입한 것은 잘못으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.