사전증여재산은 상속세과세가액에 포함하여 상속세를 과세하기는 하나 상속개시일 현재 피상속인의 소유로 남아있는 고유의 상속재산이 아니므로 각종 상속공제의 적용을 배제하는 것임
사전증여재산은 상속세과세가액에 포함하여 상속세를 과세하기는 하나 상속개시일 현재 피상속인의 소유로 남아있는 고유의 상속재산이 아니므로 각종 상속공제의 적용을 배제하는 것임
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 2008.12.27. 상속인들에게 이 건 상속과 관련하여 고지할 상속세가 없다는 취지의 세무조사결과통지서를 발송하였는 바, 이미 조사가 종료된 상속세에 대하여 다시 경정하는 것은 경정의 요건을 규정한 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제76조 제5항의 취지에 위배되므로 동 요건을 충족하지 못한 상태에서 경정한 이 건 과세처분은 무효로 보아야 한다.
(2) 설사, 이 건 과세처분을 유효로 본다 하더라도 상증법제25조에서 상속세 과세표준은 상증법제13조에 규정된 상속세 과세가액에서 상증법 제18조 내지 제24조에 규정된 상속공제액을 차감한 금액으로 하도록 하였음에도 처분청은 상증법제24조에 규정된 공제적용의 한도액을 상속공제액으로 착오하고 상증법 제25조를 잘못 해석하여 결과적으로 사전증여재산의 가액이 과세표준에 포함되는 오류를 범하였는 바, 이는 사전증여재산에 대하여 이중으로 과세하는 결과가 되는 것이며, 비과세 상속재산인 금양임야에 대하여 과세하였고, 영농상속에 따른 기초공제의 적용도 배제하고 있어 부당하므로 이 건 과세처분은 취소하여야 한다.
(1) 상증법 제76조 제4항에 의하면, 세무서장은 상속세 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하도록 되어 있고, 같은 조 제5항은 일정 요건을 충족한 경우에 예외적으로 적용하는 규정이므로 같은 조 제5항의 요건 미충족을 이유로 이 건 과세처분을 무효로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 상증법 제13조 제1항에서 피상속인이 상속개시일전 10년이내에 상속인에게 증여한 재산가액을 상속세과세가액에 가산하도록 하였고, 상증법 제24조 제3호에서 공제적용의 한도액은 상속세과세가액에서 상속세과세가액에 가산한 사전증여재산 가액을 차감하여 계산하도록 하였는 바, 이와 같이 계산한 상속세과세가액에서 공제적용 한도액을 차감하여 청구인의 과세표준을 계산한 것은 적법하며, 사전증여재산은 상증법상 금양임야에 대한 비과세 및 영농상속공제 대상이 아니므로 이 건 상속세가 잘못 계산되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
① 고지할 상속세가 업사든 취지의 세무조사결과통지서를 발송한 이후 다시 상속세를 경정할 수 있는지 여부
② 상속세가 잘못 계산되었다는 청구주장의 당부
○ 상속세 및 증여세법 제12조 【비과세되는 상속재산】 다음 각호에 규정하는 재산에 대하여는 상속세를 과세하지 아니한다.
3. 민법제1008조의3에 규정된 재산 중 대통령령이 정하는 범위안의 재산
○ 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
○ 상속세 및 증여세법 제18조 【기초공제】
① 거주자 또는 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각호의 1의 해당하는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제한다.
2. 영농(양축 ․ 영어 및 영림을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 한다)
○ 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다.(단서 생략)
③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.
○ 상속세 및 증여세법 제20조 【기타 인적공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 금액을 상속세과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 자가 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 자가 제1호 내지 제3호 또는 제19조에 해다하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.
1. 자녀 1인에 대하여는 3천만원
○ 상속세 및 증여세법 제21조 【일괄공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 제1항 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 5억원 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.
○ 상속세 및 증여세법 제24조 【공제적용의 한도】 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.
3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다)
○ 상속세 및 증여세법 제25조 【상속세의 과세표준 및 과세최저한】
① 상속세의 과세표준은 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 다음 가호의 금액을 차감한 금액으로 한다.
1. 제18조 내지 제24조의 규정에 의한 상속공제액
○ 상속세 및 증여세법 제76조 【결정 ․ 경정】
① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
④ 세무서장 등은 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.
⑤ 세무서장 등은 제4항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 결정된 상속재산의 가액이 30억원 이상인 경우로서 상속개시후 대통령령이 정하는 기간이내에 상속인이 보유한 부동산 ․ 주식 기타 대통령령이 정하는 주요재산의 가액이 상속개시당시에 비하여 현저히 증가한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는지의 여부를 조사하여야 한다. 다만, 상속인이 그 증가한 재산에 관한 자금출처를 대통령령이 정하는 바에 의하여 입증한 경우에는 그러하지 아니하다.
○ 상속세 및 증여세법시행령 제8조 【비과세되는 상속재산】
③ 법 제12조 제3호에서 “대통령령이 정하는 범위안의 재산”이라 함은 제사를 주재하는 상속인(다수의 상속인이 공동으로 제사를 주재하는 경우에는 그 공동으로 주재하는 상속인 전체를 말한다)을 기준으로 다음 각호에 해당하는 재산을 말한다. 다만, 제1호 및 제2호의 재산가액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 2억원을 한도로 한다.
1. 피상속인이 제사를 주재하고 있던 선조의 분묘(이하 이 조에서 “분묘”라 한다)에 속한 9,900제곱미터이내의 금양임야
2. 분묘에 속한 1,980제곱미터이내의 묘토인 농지
○ 상속세 및 증여세법시행령 제16조 【영농상속】
① 법 제18조 제2항 내지 제5항에서 “영농상속”이라 함은 피상속인이 영농(양축 ․ 영어 및 영림을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 종사한 경우로서 상속재산 중 다음 각호의 1에 해당하는 재산(이하 이 조에서 “영농상속재산”이라 한다)의 저부를 상속인중 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것을 말한다.
1. 지방세법의 규정에 의하여 농업소득세과세대상이 되는 농지(비과세 감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 피상속인은 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.
1. 농지 ․ 초지 ․ 산림지(이하 이 조에서 “농지등”이라 한다)의 소재지와 동일한 시 ․군 ․ 구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 거주하는 자. 이 경우 농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시 ․군 ․ 구와 서로 연접한 시 ․ 군 ․ 구를, 산림지의 경우에는 통산적으로 직접 경영할 수 있는 지역을 각각 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 영농에 종사하는 상속인은 다음 각호의 요건을 모두 갖춘 자와 재정경제부령이 정하는 영농 ․ 영어 및 임업후계자를 말한다.
1. 상속개시일 현재 18세이상인 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것
2. 제2항 각호의 1에 규정하는 지역에 거주할 것
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 상속개시일(2005.5.31.) 이전에 피상속인이 상속인들에게 증여한 재산의 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 상속개시일 이전에 증여한 재산의 내역 (단위: 원) 수증자 피상속인 과의 관계 증여일자 증여재산의 가액 증여세 과세표준 증여세액 서○현 처 2006.4.11. 115,006,500 0 0 이○권 자 2006.2.7. 558,154,840 528,154,840 98,446,452 이○호 자 2006.4.11. 415,516,260 385,516,260 67,103,252 합계 1,088,677,600 913,671,100 165,549,704
(2) 이 건 상속개시일 현재 상속재산은 상속인 이○희(피상속인의 딸) 2006.5.26. 증여받았다고 신고(증여세 21,073,140원 납부)한 부동산으로 그 가액은 197,106,980원으로 평가되었으며, 처분청은 동 부동산의 증여등기일이 상속개시일 이후인 2006.6.5.로 확인되므로 동 부동산은 상속개시일 이전에 상속인이 증여받은 재산으로 보지 아니하고, 상속재산으로 보았다.
(3) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 당초 청구인에 대한 상속세 조사를 실시하면서, 피상속인의 재산 전부가 상속개시일 이전에 상속인들에게 증여된 것으로 보고, 상증법 제19조 제3항의 배우자공제액 5억원과 상증법 제21조의 일괄공제액 5억원 합계 10억원을 상속세과세가액에서 차감하여 상속세과세표준을 308,106,487원으로, 산출세액을 51,621,297원으로 계산한 다음, 상속인들이 사전증여재산에 대하여 신고납부한 증여세를 공제하면, 납부할 세액이 없다는 취지의 세무조사결과통지서를 2008.12.27. 상속인들에게 발송하였다가, 상속재산 중 이○희에게 사전증여하였다고 신고한 재산이 사전증여재산이 아니라는 사실과 상증법 제24조의 공제적용의 한도액을 감안하지 아니하고 상속세 과세표준을 계산한 사실을 사후에 확인하고, 이와 같은 내용을 반영하여 청구인에 대한 상속세를 재계산한 다음, 2009.3.31. 상속인들에게 과세예고통지서를 발송하였으며, 상속인들이 2009.5.1. 처분청에 제기한 과세예고통지서를 발송하였으며, 상속인들이 2009.5.1. 처분청에 제기한 과세전적부심사청구가 2009.5.26. ‘불채택’으로 결정되자, 2009.6.9. 청구인에게 이 건 상속세를 과세하였다. (나) 이에 대하여 청구인은 처분청이 조사에 의하여 상속세를 결정한 이후에는 상증법제76조 제5항의 요건이 충족되지 않는 한 상속세를 경정할 수 없다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 상증법 제76조 제4항에서 세무서장은 상속세 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하도록 규정하고 있는 바, 이는 국가의 조세채권 침해를 방지하기 위한 검증제도의 일종으로 해석되므로 이와 같은 세무서장의 경정권은 국세의 부과제척기간이 경과하기 전에는 언제라도 행사할 수 있다고 보아야 할 것이다.
2. 이 건의 경우, 처분청은 당초 청구인에 대한 상속세 계산시 상증법 제24조의 상속공제의 한도액을 적용하지 아니한 오류를 사후에 발견하고, 상증법제76조 제4항의 경정권을 행사하여 청구인의 상속세를 재계산한 것이며, 상증법 제76조 제5항은 상속개시일 이후 대통령령이 정하는 기간내에 상속인이 보유한 재산의 가액이 상속개시당시에 비하여 현저히 증가한 경우에 당초 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는지 여부를 다시 조사하도록 한 규정으로 상증법 제76조 제4항에 대한 특례규정으로 해석되므로 상증법 제5항의 요건 미충족을 이유로 이 건 상속세를 무효로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(4) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 재계산한 청구인의 상속세과세표준은 아래 <표2>와 같다. <표2> 처분청의 이 건 상속세과세표준 재계산 내역 (단위:원) 구분 금액 계산근거 상속재산가액 1,285,784,580 사전증여재산가액 1,088,677,600원 ＋ 상속재산 197,106,980원 공과금 등 5,000,000 장례비용 상속세과세가액 1,280,784,580 상속재산가액 - 장례비용 5,000,000원 상속공제(한도)액 367,113,480 상속세과세액 1,280,784,580 -사전증여재산의 과세표준액 913,671,100 상속세과세표준 913,671,100 상속세과세가액 - 상속공제(한도)액 산출세액 214,101,330 기납부세액 165,549,704 사전증여재산에 대한 증여세 납부세액 결정세액 48,551,626 산출세액 - 기납부세액 가산세 32,509,035 신고불성시 21,410,133원 + 납부불성실11,098,902원 고지세액 81,060,661 (나) 먼저, 청구인은 이 건 상속세과세표준 계산시 상속세과세가액(이 건 1,280,784,580원)에서 상증법 제24조의 규정에 의한 상속공제한도액(이 건 397,113,480원)만 차감할 것이 아니라, 상증법 제24조의 규정에 의한 상속공제한도액과 아울러 상증법 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 계산한 여타 공제액(이 건 10억원)을 함께 차감하여야 하며, 그렇게 하지 아니하면 사전증여재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 결과를 가져온다는 취지의 주장을 하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 우리나라의 상증법은 피상속인의 모든 재산을 과세대상으로 하여 상속세액을 계산하고 이를 상속인들이 연대하여 납부하도록 하는 이른 바 유산과세제도를 채택하고 있고, 이 경우 상속세의 과세대상이 되는 재산은 피상속인의 상속개시일 현재 보유하고 있는 재산(이하 “고유의 상속재산”이라 한다) 뿐만 아니라 피상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산(이하 “사전증여재산”이라 한다) 등을 포함하도록 하고 있는 바, 이와 같이 사전증여재산을 상속세과세가액에 가산하여 상속세액을 계산하는 이유는 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여하여 분산․은닉시키는 방법으로 누진세율에 의한 상속세의 부담을 회피하는 행위를 방지하는데 있다고 할 것이다.
2. 또한, 상증법 제24조에서 ‘제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 사전증여가액 등을 차감한 잔액을 한도로 한다’고 규정하였는 바, 위 규정의 취지는 상증법제18조 내지 제23조의 상속공제가 적용되는 재산을 고유의 상속재산으로 한정하고, 사전증여재산은 상속세과세가액에 포함하여 상속세를 과세하기는 하지만 상속개시일 현재 피상속인의 소유로 남아있는 고유의 상속재산은 아니므로 각종 상속공제의 적용을 배제하는데 있다고 할 것이므로 상속세과세가액에서 사전증여재산의 가액 등을 차감한 잔액(이하 “공제한도액”이라 한다)이 상증법 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 계산한 공제대상금액보다 적은 경우에는 상속세 과세가액에서 상증법 제24조의 공제한도액을 공제한 금액을 상속세과세표준으로 보아야 할 것이다.
3. 청구인은 상증법 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 계산한 공제대상금액을 상속세과세표준에서 차감하지 아니할 경우, 사전증여재산에 대하여 상속세와 증여세를 이중으로 과세하는 결과가 초래된다고 주장하나, 위<표2>에 나타난 바와 같이 처분청이 이 건 사전증여재산을 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 과세함과 동시에 청구인이 기납부한 증여세를 기납부세액으로 공제한 점을 감안할 때, 상속세와 증여세가 이중으로 과세되었다는 청구주장은 사실로 인정하기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로, 청구인은 2009.9.2. 조세심판관회의에 출석하여 의견진술을 통하여 피상속인의 장남 이○권이 상속개시일 전에 증여받은 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 산26 임야 25,930㎡ 중 9,900㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)는 상증법 제12조 제3호의 금양임야로 보아 상속세를 비과세하여야 하고, 피상속인의 처 서○현이 상속개시일 전에 증여받은 같은 곳 597외 2필지 8,519㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)에 대하여는 상증법 제18조의 영농상속공제를 적용하여야 한다는 취지의 추가 주장을 하였으므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 상증법 제12조 제3호의 규정에 의하여 상속세가 비과세되는 금양임야는 고유의 상속재산임을 원칙으로 한다 할 것인데, 쟁점①토지는 상속개시일 전에 피상속인이 상속인에게 이미 증여하여 고유의 상속재산에 해당되지 아니하므로 쟁점①토지를 증여받은 이○권이 조상의 제사를 주재하는지 또는 쟁점토지에 조상의 분묘가 존재하는지 여부에 불구하고 쟁점①토지는 상속세가 비과세되는 상증법제12조 제3호의 금양임야에 해당된다고 보기 어려운 것으로 판단된다.(국심 2000구514, 2000.9.22. 참조)
2. 또한, 상증법 제18조의 기초공제로서 영농상속공제가 적용되는 재산 역시 고유의 상속재산임을 전제로 한다 할 것인데, 쟁점②토지는 상속개시일 전에 피상속인이 상속인에게 이미 증여하여 고유의 상속재산에 해당되지 아니하므로 쟁점②토지를 증여받은 서○현이 쟁점토지 소재지에 거주하면서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사하고 있는지 여부에 불구하고 쟁점②토지는 상증법 제18조의 영농상속공제의 대상이 되는 상속재산에 해당된다고 보기 어렵다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.