배우자이월과세규정 적용시 증여자의 취득시기와 취득원인은 수증자에게 승계되지 않음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 ○○북도 ○○군 ○○면 ○○리 125 임야 671㎡, 같은 리 178 답 1,266㎡, 같은 리 179 전 119㎡, 같은 리 180 임야 163㎡, 같은 리 181 전 572㎡, 같은 리 181-3 전 277㎡, 같은 리 182-3 임야 24,477㎡, 같은 리 183-2 전 378㎡, 같은 리 184-2 답 202㎡ 등 9필지의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2003.6.11. 배우자 신○○로부터 증여받아 2006.12.8. 서○○ 등에게 양도하고 2007.2.28. 양도가액을 259,950,000원(실지거래가액)으로, 취득가액을 151,427,770원(환산가액)으로 하여 양도소득세 19,654,060원을 신고ㆍ납부하였다.
• 나. 처분청은 ○○지방국세청장의 감사결과 지적내용에 따라 취득가액을 기준시가로 하여 2009.9.1. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 37,215,570원을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.10.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1)소득세법제97조(양도소득의 필요경비 계산) 제4항의 배우자이월과세규정 적용시 증여한 배우자의 취득가액 뿐만 아니라, 취득시기나 취득원인도 적용하여야 한다.

(2) 따라서, 쟁점토지를 2006.12.31. 이전인 1991.8.16.에 상속받아 2006.12.8.에 양도한 것(보유기간 15년 5개월)이어서 2009.12.31.까지 양도한 것이고, 이는 동법 시행령 제168조의 14 제3항의 규정에 따라 비사업용 토지에 해당하지 아니하므로 소득세법제96조 제2항의 규정에 따라 양도가액도 기준시가로 적용하여야 한다. 동법 시행령 제168조의6의 규정에 의한 비사업용 토지의 기간기준을 보아도 보유기간이 1991.8.16.부터 2006.12.8.까지이고, 1991.8.16.부터소득세법제104조의3(비사업용 토지의 범위)이 신설된 2005.12.31.까지는 사업용으로 보아야 하며, 2006.1.1.부터 양도일인 2006.12.8.까지의 기간만 비사업용 토지로 보아야 하므로 보유기간 15년 3개월 중 사업용으로 보유한 기간이 14년 4개월에 해당되어 비사업용토지에 해당하지 않는다.

(3) 처분청이소득세법제104조의3 (비사업용 토지의 범위)이 신설되기 전인 1991.8.16.부터 2005.12.31.까지의 기간을 비상업용으로 구분하는 것은 소급입법에 의해 과세하겠다는 것이므로 헌법 제13조의 규정에 위배되어 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은소득세법제97조 제4항의 배우자이월과세규정 적용시 당해 자산의 취득시기는 증여한 배우자가 자산을 취득한 날이라고 주장하나, 동 규정은상속세 및 증여세법상 배우자가 고액의 증여재산공제를 받고 단기간 내에 양도하여 양도소득세 부담을 회피하는 수단으로 악용하는 것을 방지하는 규정으로 납세자의 주관적 의사를 배제하고 객관적인 사실이 이 규정에 부합하면 적용되는 것이고, 동 규정을 문리적으로 해석해 보면, 취득시기를 소급하는 규정이 아니라 증여받은 배우자가 5년 이내에 양도하는 경우 양도소득세 계산에 있어 증여한 배우자의 취득가액을 적용하는 규정으로 취득시기를 소급하는 규정이 아니고, 더욱이 취득원인을 승계하는 것도 아니므로 청구인의 주장은 타당성이 없다(국심 2006서0427, 2006.10.12. 같은 뜻). (2)배우자이월과세규정이 적용되는 자산의 비사업용 토지 해당여부를 판정함에 있어 당해 자산의 취득시기는 증여한 배우자가 당해 자산을 취득한 날로 보는 것인 바(국세청 서면4팀-2622, 2007.9.10. 같은 뜻), 청구인과 청구인의 배우자는 1991.7.29. ○○광역시 ○구 ○○동 175-1 ○○아파트 2동 705호에 전입한 이후 현재까지 계속 거주하였음이 확인되므로 소득세법 시행령제168조의6의 규정에 따라 비사업용 토지의 기간기준을 충족하여 비사업용 토지로 판단되고, 당초 청구인도 쟁점토지의 양도 후 기준시가로 신고가 가능함에도 쟁점토지를 비사업용 토지로 인식하고 2007.2.28. 실지거래가액으로 양도소득세 예정신고를 한 것으로 보인다.

(3) 청구인은소득세법제104조의3이 2005.12.31. 신설되어 2006.1.1.부터 적용되는 규정으로 그 이전부터 소유한 쟁점토지에 대하여 이 규정을 적용하는 것은 소급입법에 해당되어 헌법에 위반된다고 주장하고 있으나 납세의무성립일인 양도일 현재의 규정을 적용하는 것이므로 청구인의 주장은 부당하다.

• 가. 쟁점 배우자이월과세규정 적용시 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 결정하는 것 뿐만 아니라, 증여자의 취득시기와 취득원인도 수증자에게 승계되어 적용가능한지 여부
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[지적법에 따라 지적공부(지적공부)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

○ 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다.

② 제94조제1항제1호 및 제2호에 따른 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 외에는 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 따른다.

8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지인 경우

○ 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항에 따르되, 취득가액은 각각 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제1항제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

○ 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】

② 제1항제2호·제3호 및 제11호가목의 보유기간은 해당 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각각 그 정한 날을 그 자산의 취득일로 본다.

2. 제97조제4항에 해당하는 자산은 증여자가 그 자산을 취득한 날

○ 소득세법 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】

① 제96조제2항제8호 및 제104조제1항제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

• 가. 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(보안림), 채종림(채종림), 시험림(시험림), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것
• 나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야
• 다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

○ 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조제1항제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.

○ 소득세법 시행령 제168조의6 【비사업용 토지의 기간기준】 법 제104조의3제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

○ 소득세법 시행령 제168조의14 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

③ 법 제104조의3제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 배우자 신○○이 쟁점토지를 1991.8.16. 부(父) 신△△로부터 상속받아 2003.6.11. 청구인에게 증여한 것으로 나타난다.

(2) 청구인은 2006.12.8. 쟁점토지를 서○○ 등에게 양도하고 양도가액을 259,950,000원(실지거래가액)으로 취득가액을 151,427,770원(환산가액)으로 하여 양도소득세 19,654,060원을 신고ㆍ납부하였고, 처분청은 취득가액을 74,419,280원(기준시가)으로 하여 2009.9.1. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 37,215,570원을 경정ㆍ고지한 것으로 심리자료에 나타난다.

(3) 청구인 및 청구인의 배우자는 1991.7.29. ○○광역시 ○구 ○○동 175-1 ○○아파트 2동 705호에 전입한 이후 현재까지 계속 거주하고 있는 것으로 심리자료에 나타난다.

(4) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 청구인의 주장이 타당한지 본다. 청구인은 청구인에게 쟁점토지를 증여한 배우자의 취득시기와 취득원인을 청구인의 취득시기와 취득원인으로 보아야 하고, 증여자의 쟁점토지 취득시기인 1991.8.16.부터소득세법제104조의3 (비사업용 토지의 범위)이 신설된 2005.12.31.까지의 기간을 비사업용으로 구분하는 것은 소급입법에 의한 과세로서 부당하므로 사업용토지로 보아야 하며, 배우자의 쟁점토지 취득원인이 상속이어서 소득세법 시행령제168조의14 (부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) 제3항 제1호의 규정(2006.12.31. 이전에 상속받은 농지 및 임야를 2009.12.31.까지 양도하는 토지)에 따라 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 않으므로소득세법제96조 제2항의 규정에 따라 그 양도가액을 기준시가로 할 수 있는 것이라고 주장하나, 자산의 양도차익에 대한 조세인 양도소득세에 관한 입법이 그 시행 이후의 자산양도에만 적용되는 것인 이상, 비사업용 토지의 판단에 관하여 그 시행 전에 예상하지 못하였다고 하여 이를 소급입법이라거나 공평과세의 원칙에 어긋난다고 할 수 없는 것(대법원 1993.5.14. 선고 93누5895 판결 참조)이고,소득세법제97조 제4항은 토지 등을 배우자에게 증여하여 고액의 증여재산공제를 받고 단기간 내에 양도하는 방법으로 양도소득세 부담을 회피하는 문제점을 해소하기 위하여 신설된 규정으로서 토지 등을 증여받은 배우자가 5년 이내에 양도하는 경우 양도소득세 계산에 있어 증여한 배우자의 취득가액을 양도자의 취득가액으로 적용하기 위한 규정이지 소득세법 시행령제168조의14 제3항의 규정을 적용함에 있어 증여자의 취득시기 및 취득원인까지 수증자에게 승계되는 것으로 보는 것은 동 규정을 지나치게 확대해석하는 측면이 있어 타당하다고 볼 수 없다(국심 2006서0427, 2006.10.12. 같은 뜻) 또한, 청구인과 청구인의 배우자가 쟁점토지 소재지에 거주하지 않고 1991.7.29. ○○광역시 ○구 ○○동 175-1 ○○아파트 2동 705호에 전입한 이후 현재까지 계속 거주한 것으로 나타나는 바, 쟁점토지는 소득세법 시행령제168조의6의 규정에 따라 비사업용 토지의 기간기준을 충족하므로 비사업용 토지로 보인다.

(5) 따라서 처분청의 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.