[요지] 토지의 경우 2008년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후인 인허가용 토지사용승낙서를 발급 주택건설사업 착공신고필증을 교부받은 사실이 확인되고 있는 용도가 특정되어 있어 주택건설 이외의 용도로는 사용이 불가하고 지방세법상 주택사업에 공여하는 토지에 해당되지 아니함
[요지] 토지의 경우 2008년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후인 인허가용 토지사용승낙서를 발급 주택건설사업 착공신고필증을 교부받은 사실이 확인되고 있는 용도가 특정되어 있어 주택건설 이외의 용도로는 사용이 불가하고 지방세법상 주택사업에 공여하는 토지에 해당되지 아니함
[참조결정] 조심2008서3639 /
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 위 쟁점에 대한 처분청의 의견은 해당 조항의 취지를 전혀 고려하지 않고 규정 문구의 단면적 해석에만 그친 나머지, 동 조항이 도시개발사업시행자에게만 적용되는 것이라는 뜻으로 잘못된 판단을 하고 있으나, 이와 같은 판단은 그 합리성이 전혀 없는 것이며, 최근 조세심판원의 선결정례(OOOOOOOOO)는 이를 잘 뒷받침하고 있다 할 것이므로 쟁점 토지는 2008년 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 도시개발사업시행자인 OOOOOO의 OOOOOOOO OOOO 도시개발사업에 공여되고 있는 토지로서 재산세 분리과세 대상토지에 해당한다. (3)구지방세법 시행령제132조 제5항 제24호의 분리과세 대상은 납세의무 주체(토지 소유자)를 기준으로 한 것이 아니라 도시개발법 제11조에 의한 도시개발사업시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지에 해당하는 지를 기준(즉, 토지의 용도 현황 기준)으로 한 것이고,도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지를 분리과세 대상으로 정한 것으로서,특정 과세시점에 있어서 주택건설용 토지로서 도시개발사업의 진행 과정에 있는 한 해당 토지의 소유자가 도시개발사업시행자인지또는 다른 사람(예를 들어 도시개발사업시행 전 당초 소유자 또는 도시개발사업 시행 과정상 시행자로부터 소유권을 취득하거나 취득할 예정인 자 등)인지에 따라 달리 적용할 사항이 아니라고 보아야 마땅하고, 위 제24호 규정의 취지는 특정 납세의무 주체가 "소유하고 있는 토지"라는 요건을 분리과세 대상의 전제 조건으로서 명시하고 있는 동 조 동 항의 제1호, 제2호, 제4호, 제15호 및 제16호의 규정과 비교해 보면 확연히 차이가 있음을 알 수 있는바, 이 건 쟁점의 바탕이 되는 제24호의 경우에도 도시개발사업시행자가 소유한 토지만을 분리과세대상으로 한 것이라면 "도시개발사업시행자가 타인에게 분양할 목적으로 소유하고 있는 토지로서 주택건설용으로 용지조성공사 진행 중에 있는 토지"라고 하면 충분하다 할 것이고 굳이 해당 조문의 내용과 같이 "도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지"라고 규정할 필요가 없다 할 것이다. (4)"도시개발사업에 공여되는 토지"의 의미의 해석과 관련한 유사 쟁점에 대한 사례를 보면, 감사원(OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)에서는 특정 과세기준일 현재 도시개발사업의 대상 토지로서 설사 그 소유권이 도시개발사업시행자에게 이전되기 전으로서 당초 지목(농지) 상태에 있다 하더라도 그 소유자에 불구하고 농지에 대한 분리과세 세율이 아니라, 그 외의 재산세 분리과세 세율(2/1,000)이 적용되는 것으로 판단하고 있고, 행정안전부(지방세법령해석심의위원회 2007-12, 2007.12)의 지방세법 법령해석 사례에서도 "도시개발사업에 공여되는 토지"라 함은 해당 토지의 소유 여부에 따라 판단할 것이 아니라 도시개발사업에 공여하고 있는지 여부에 따라 판단하는 것이 타당하다고 확인하고 있음을 알 수 있으며, "도시개발 사업에 공여함" 이라는 규정상 공여의 의미와 관련하여 법제처의 법령해석사례(2008-373, 2009.1.21.)에서도 "주택건설사업에 공여되고 있는 토지"를 주택건설용 부지로 제공되기 위하여 다른 용도로 사용되지 않고 있는 토지라고 해석함으로써토지의 소유 주체와 관계없이 주택건설용 토지로 제공되고 있는 상태를 충족하면 곧 주택건설사업에 공여되고 있는 것으로 판단하고 있음을 알 수 있다.
(5) 한편, 처분청은 쟁점 토지가 구지방세법 시행령제132조 제5항 제24호의 적용 대상이 되는 것으로 보는 경우에도 그에 따른 분리과세 적용 기간은 동 조항의 단서 규정상 매수자인 청구법인의 사실상 취득일까지로 한정되는 것으로 판단하고 있지만, 제24호의 단서 규정상 도시개발사업의 실시계획 고시일로부터 조성토지의 공급이 완료되는 시점(매수자의 취득일)까지, 또는 도시개발사업의 공사완료 공고일까지를 분리과세 적용기간으로 정하고 있는바, 이 두 가지 시점 중 먼저 도래하거나 나중에 도래하는 어느 하나의 시점을 특정하여 종기로 규정하고 있지 않음을 알 수 있으므로, 쟁점 토지의 경우에 있어서는 두 가지 시점 중 먼저 도래하는 시점으로서 조성토지의 공급 완료일까지만 분리과세 적용기간으로 해석하는 것은 그 타당성이 없으며,"도시개발사업에 공여되고 있는 주택건설용 토지"로서의 과세대상 물건에 대해 분리과세를 규정한 제24호의 취지를 따져보면 쟁점 토지의 경우 두 가지 시점 중 도시개발사업의 완료 시점까지를 분리과세 적용기간으로 보아야 합리적이라고 할 것으로서 도시개발사업의 공사가 완료되기 전에 미리 해당 토지의 공급이 이루어진 경우(즉, 본 청구사건의 경우와 같이 용지조성공사가 진행중인 상태에서 가분할 면적을 기준으로 사전 공급하는 경우) 그와 같은 공급 시점 이후에도 당해 토지는 계속적으로 도시개발사업에 공여되고 있는 상태에 있으므로 도시개발사업의 공사완료일까지는 분리과세 대상으로 보아야 할 것이다.
(6) 또한, 쟁점 토지의 경우와 같이 도시개발사업의 진행과정 중(즉, 도시개발사업의 완공 이전)에 소유권 이전에 앞서 미리 분양대금을 지급한 경우에도 공급 토지에 대한 청구법인의 잔금 지급시점을 도시개발사업시행자의 공급 완료일로 볼 수 있는 것인지, 아니면 공급토지의 면적 정산 및 소유권 이전등기가 이루어지게 되는 도시개발사업의 공사완료 시점을 공급완료일로 볼 수 있는지에 대해서는 명시적으로 규정하고 있지 않고 있으므로,분리과세 적용 기간의 종기를 조성토지의 공급완료일로 판단, 적용하는 경우에도 2008년 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 공급토지의 면적정산 및 소유권이전 전 상태로서 공급이 완료되지 않았으므로 분리과세 대상에 해당한다고 보아야 한다.
(7) 아울러, 매수자인 청구법인의 취득일을 법률상의 취득일(소유권 이전 등기일)로 보아야 할 것인지, 사실상의 취득일(분양대금의 지급 완료일 또는 사용수익 가능일)로 볼 것인지에 따라서도 분리과세 적용 기간이 달리 판단되어야 할 것인바, 법률상의 취득일을 기준으로 할 경우 2012년 12월로 예정된 도시개발사업의 공사완료 공고 시점에서 분양면적 및 대금의 정산, 소유권 이전등기가 이루어질 예정일뿐만 아니라, 사실상의 취득일을 고려하더라도 청구법인이 해당 토지를 사용할 수 있게 된 시점 또한 2008년 과세연도의 과세기준일(6.1.) 이후에 해당함을 알 수 있으므로, 매수자인 청구법인의 취득일을 분리과세 적용기간의 종기로 판단하는 경우라 하더라도 쟁점 토지는 2008년 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 구지방세법 시행령제132조 제5항 제24호의 분리과세 대상에 해당하고 따라서 종합부동산세 과세 대상이 되지 않으므로 처분청의 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(8) 그리고,주택법상 등록된 주택건설사업자가 "주택건설을 위해 사업계획승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 공여되고 있는 토지"라는 구 지방세법 시행령제132조 제5항 제8호의 적용 요건과 관련하여, 과세기준일(6.1.) 현재 사업계획승인을 받은 경우로 국한하여 명시적으로 규정하고 있지 아니하므로, 당해 과세연도 중에 사업계획승인을 받은 경우는 물론이고 다른 법령상 규정에 의거 사실상 사업계획승인이 의제 내지 예정되어 있는 경우에도 해당 토지가 주택건설사업에 공여되고 있는 한 주택건설사업용지로서 분리과세 대상이 되어야 타당할 것이다. (9)구지방세법 시행령제132조 제5항 제8호에서 분리과세 대상 토지를 규정함에 있어서 "과세기준일 현재" 시점에서의 특정 요건의 충족을 요구하는 경우에는 동 항 제13호(농협 등 특별법에 의해 설립된 조합이 ‘과세기준일 현재’ 구판사업에 사용하는 토지)의 경우와 같이 그러한 취지의 명시적 문구를 두고 있는바, 경제자유구역법에 따라 2005.8.24. 재정경제부장관의 승인을 받은 OOOOOOOO OOOO 도시개발계획상 청구법인의 쟁점 토지는 동 계획상 전용면적 60㎡ 이하의 공동주택건축용 부지로 그 용도가 특정되어 있는 관계로 그에 맞는 주택건설용도 이외의 용도로는 사용이 불가능하여, 사실상 주택건설 사업계획승인이 예정된 것과 마찬가지 상황이며, 그 후 주택법의 형식절차상 OOOOOOOOO의 주택건설사업계획 승인을 받은 것에 불과하므로 쟁점 토지는구지방세법 시행령제132조 제5항 제8호의 규정에 의한 분리과세대상토지에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 도시개발법에 의한 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지의 요건을 해석함에 있어과세 객체인 당해 토지의 용도를 기준으로 할 것인지, 아니면 당해 도시개발사업의 시행자를 기준으로 판단할 것인지 여부 (주위적 청구, 구지방세법 시행령제132조 제5항 제24호)
(2) 과세기준일(6.1.) 현재 주택건설 사업계획의 승인을 받지 아니하였지만, 용도가 특정되어 있어주택건설 이외의 용도로는 사용이 불가하고 사실상 주택건설 사업계획승인이 예정되어 있으므로 이를“주택건설사업에 공여”되는 토지로 보아야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구, 구 지방세법 시행령제132조 제5항 제8호)
② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지분 종합합산세액과 동조 제4항 내지 제6항의 규정에 의한 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다. 제11조 (과세방법)토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제182조 제1항 제1호의 규정에 의한 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 동법 제182조 제1항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조 (납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 당해 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 3억원(개인의 경우 세대별로 합산한 금액을 말하며, 이하 "토지분 종합합산 과세기준금액"이라 한다)을 초과하는 자. 다만, 개인의 경우에는 세대원 중 대통령령이 정하는 주된 토지소유자로 한다.
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 40억원(이하 "토지분 별도합산 과세기준금액"이라 한다)을 초과하는 자
② 제7조제2항 및 제3항의 규정은 종합합산과세대상 토지에 대한 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다. 제13조 (과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 3억원을 공제한 금액으로 한다.
② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 40억원을 공제한 금액으로 한다.
③ 제1항 또는 제2항의 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
(2) 지방세법 제182조 (과세대상의 구분) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각목의 1에 해당하는 토지
(3) 구 지방세법 시행령(2008.5.27. 대통령령 제20794호로 개정된 것) 제132조 (분리과세 대상토지의 범위) ⑤ 법 제182조 제1항 제3호 마목에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제182조 제1항 제3호 다목에 따른 토지를 제외한다)를 말한다. 다만, 제5호 및 제9호부터 제11호까지의 규정에 따른 토지는 같은 호에 따른 시설 및 설비공사를 진행중인 토지를 포함하며, 제1호 및 제2호에 따른 토지는 취득일부터 5년이 경과한 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지를 포함하지 아니한다.
8. 주택법에 의하여 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(주택법제32조의 규정에 의한 주택조합 및 고용자인 사업주체와 도시 및 주거환경정비법제7조 내지 제9조의 규정에 의한 사업시행자를 포함한다)가 주택을 건설하기 위하여 동법에 의한 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설 사업에 공여되고 있는 토지
24. 도시개발법 제11조의 규정에 의한 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 및 산업단지조성용 토지.다만, 실시계획을 고시한 날부터 동법 제25조의 규정에 의한 조성토지의 공급계획에 따라 공급이 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 동법 제50조의 규정에 의한 공사완료공고를 할 때까지 도시개발사업에 공여되고 있는 주택건설용 및 산업단지조성용 토지에 한한다.
(4) 도시개발법 제11조 (시행자 등) ① 도시개발사업의 시행자(이하 "시행자"라 한다)는 다음 각 호의 자 중에서 지정권자가 지정한다. 다만, 도시개발구역의 전부를 환지 방식으로 시행하는 경우에는 제5호의 토지 소유자나 제6호의 조합을 시행자로 지정한다.
1. 국가나 지방자치단체
2. 대통령령으로 정하는 공공기관 제25조 (조성토지 등의 공급계획) ① 시행자(지정권자가 시행자인 경우를 제외한다)는 조성토지등을 공급하고자 하는 때에는 조성토지등의 공급계획을 작성 또는 변경하여 지정권자에게 제출하여야 한다. 이 경우 행정청이 아닌 시행자는 시장·군수 또는 구청장을 거쳐 제출하여야 한다.
② 조성토지등의 공급계획의 내용, 공급의 절차·기준 및 조성토지등의 가격의 평가 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제50조 (공사완료의 공고) ① 지정권자는 제49조 제2항의 규정에 의한 준공검사를 한 결과 도시개발사업이 실시계획대로 완료되었다고 인정되는 때에는 시행자에게 준공검사필증을 교부하고 공사완료공고를 하여야 하며, 실시계획대로 완료되지 아니한 때에는 지체없이 보완시공 등 필요한 조치를 명하여야 한다.
② 지정권자가 시행자인 경우 그 시행자는 도시개발사업의 공사를 완료한 때에는 공사완료공고를 하여야 한다. (5)도시개발법 시행령 제18조 (시행자) ① 법 제11조 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 공공기관"이란 다음 각 호의 공공기관을 말한다.
1. 한국토지주택공사법에 따른 한국토지주택공사(이하 "한국토지주택공사"라 한다)
(1) 쟁점 토지는 2003.8.11. 재정경제부 고시 OOOOOOOOO에 의하여 도시개발계획이 승인된 OOOOOOOO OOOOO에 소재하고 있다.
(2) 재정경제부장관은 외국인 투자기업의 경영환경과 외국인의 생활여건을 개선함으로서 외국인 투자를 촉진하고 국가경쟁력을 강화하여 동북아경제 중심국가 실현을 위한 거점지역으로 육성할 목적으로 2005.8.24. 쟁점 토지가 소재한 OOOOOOOO OOOO에 대한 1-①단계 실시계획을 승인 고시(OOOOO OO OOOOOOOOO)하였으며, 개발사업의 명칭을 “OOOOOOOO OOOO 1-①단계개발사업”으로 하고, 개발사업시행자를 “OOOOOO”와 “OOOOOO”으로 하며, OOOOO OO OOO, OOO 일원 2,405,194.9㎡(727,572평)를 그 개발사업지역으로 하고 있다.
(3) OOOOOOOO OOOO의 개발사업시행자인 OOOOOO는 공동주택용지인 쟁점 토지(OOOOOOOOOO OOOOO)에 대한 용지조성공사를 완료하여 2005.11.30. 청구법인에게 분양하였으며, 청구법인은 2007.11.28. 쟁점 토지의 매매대금 74,153,590,000원을 완납하여 이를 취득하였다. < 쟁점 토지의 표시 > 소재지 지번 지정용도 지목 면적(㎡) 토지사용 가능시기 OOOO OOOOOO A24 60㎡이하 공동주택용지 대 66,327 2007.11.30.
(4) 그 후, 청구법인은 2008.6.2. OOOOOO로부터 인허가용 토지사용승낙서를 받아 2008.7.15. OOOOO OOOOOOOO으로부터 전용면적 60㎡이하 10개동 1,284세대 규모의 주택건설사업계획승인(OOOOOOOO)을 득하였으며, 2008.9.2. 주택건설사업 착공신고필증을 교부받아 공동주택을 건축하고 있다.
(5) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 구 지방세법 시행령제132조 제5항 제24호에서도시개발법 제11조의 규정에 의한 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지를 재산세의 분리과세토지로 구분하도록 규정하면서, 그 단서에서 실시계획을 고시한 날부터 도시개발법 제25조의 규정에 의한 조성토지의 공급계획에 따라 공급이 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 동법 제50조의 규정에 의한 공사완료공고를할 때까지 도시개발사업에 공여되고 있는 주택건설용 토지에 한한다고 규정하고 있다. (나) 구 지방세법 시행령제132조 제5항 제24호 본문 및 단서의 규정을 종합하여 보면, 도시개발사업자가도시개발법의 규정에 의하여 조성토지의 공급계획에 따라 공급하는 주택건설용 토지의 경우 분리과세대상은 도시개발사업의 실시계획을 고시한 날부터 조성토지의 공급을 완료한 날까지를 그 대상기간으로 규정하고 있음을 알 수 있고, 공급이 완료된 날이라 함은 도시개발사업의 시행자가 주택건설용 토지를 조성하여 분양하는 경우 그 매수자가 취득을 완료하는 때까지를 의미한다 할 것이다. (다)청구법인이 2005.11.30. OOOOOO와 용지매매계약을 체결하여 2007.11.28. 잔금 지급을 완료하여 취득한 쟁점 토지의 경우, 2003.8.11. “OOOOOOOO OOOO 개발계획승인(OOOOO OO OOOOOOOOO)” 및 2005.8.24. “OOOOOOOO OOOO 1-①단계 실시계획 승인 고시(OOOOO OO OOOOOOOOO)”에 따라 OOOOO OO OOO, OOO 2,405,194.9㎡의 일원에서 도시개발사업의 시행자인 OOOOOO와 OOOOOO이 공동으로 조성하여 분양한 도시개발사업지구내에 소재한 주택건설용 토지에 해당하지만,청구법인은 개발사업시행자인 OOOOOO 등이 도시개발법제25조의 규정에 의한 조성토지의 공급계획에 따라 공급한 토지를 취득한 매수자에 불과하므로 매수자인 청구법인이 취득한 쟁점 토지는 구 지방세법 시행령제132조 제5항 제24호의 규정에 의하여 재산세 등이 분리과세되는 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 공여하는 주택건설용 토지에는 해당하지 아니한다 할 것이다.
(6) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 구지방세법시행령 제132조 제5항 제8호에서주택법에 의하여 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 동법에 의한 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설 사업에 공여되고 있는 토지를 분리과세대상토지로 규정하고 있는바, 여기서 “주택건설사업에 공여되고 있는 토지”라 함은 과세기준일(6.1.) 현재 주택건설사업의 사업승인을 득한 후 주택건설사업에 공여되는 토지로서 다른 용도(경작, 임대 등)로 사용되지 않는 토지를 말한다 할 것이다. (나)청구법인의 쟁점 토지의 경우 2008년도 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 이후인2008.6.2. 쟁점 토지의 매도인인 OOOOOO로부터 인허가용 토지사용승낙서를 발급 받아,2008.7.15. OOOOO OOOOOOOO으로부터지상 20층 내지 25층, 10개동 1,284세대 규모의주택건설사업계획승인(OOOOOOOO)을 득한후, 2008.9.2. 주택건설사업 착공신고필증을 교부받은사실이 확인되고 있는 이상쟁점 토지의 용도가 특정되어 있어주택건설 이외의 용도로는 사용이 불가하고 2008년도 과세기준일(6.1.) 현재 주택건설 사업계획승인을 추진 중에 있다고 하더라도 이는구지방세법시행령 제132조 제5항 제8호의 규정에 의한“주택건설사업에 공여”되는 토지에는 해당되지 아니한다 할 것이다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.