작업진행률에 의하여 신고 납부한 이후 분양계약해약분이 발생된 경우

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 부동산 개발 및 신축판매업 등을 영위하는 법인으로, 2006사업연도 및 2007사업연도 중 ○○도 ○○구 ○○택지개발지구 D-1블럭 소재 ○○아파트(총 134세대, 이하 “쟁점아파트”라 한다) 및 ○○도 ○○시 ○동 841 ○○ 상가건물(총113호, 이하 “쟁점상가”라 한다)을 신축․분양한 후 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 관련 법인세를 신고․납부하였다.
• 나. 법인세 신고 후 2008.7.1.부터 2009.3.31. 기간 중 3회에 걸쳐 44세대(분양약정금액 31,906,824천원) 상당의 분양계약이 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 해제되었고, 동 분양계약의 해제로 분양률이 쟁점아파트의 경우 2006년 12월말 현재 100%에서 2007년 12월말 92.83%, 2008년 9월말 84.93%, 2008년 11월말 84.02%, 2009년 3월말 78.09%로 감소하였으며, 쟁점상가는 2007년 12월말 현재 30.50%에서 2008년 11월말 16.50%, 2009년 3월말 13.65%로 감소함에 따라 청구법인은 분양계약이 해제된 부분에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 2006사업연도와 2007사업연도의 분양률을 재산정하여 당시 관할세무서인 ○○세무서장에게 2008.10.30. 1차 경정청구 및 2008.12.26. 2차 경정청구를 제기하여 법인세 2006사업연도분 484,107,210원 및 2007사업연도분 754,849,510원을 환급받았고, 2009.3.31. 추가 분양계약해제분에 대하여 분양률을 재산정하여 2009.5.8. 처분청에 법인세 2006사업연도분 192,940,330원, 2007사업연도분 382,235,960원에 대한 경정청구를 하였다.
• 다. 처분청은 계약해제와 관련된 분양수입과 원가는 ‘분양계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것’이라는 이유로 2009.7.28. 경정청구를 거부하고, 또한 2009.9.1. 사업장 이전 전 관할세무서인 ○○세무서장이 1차 경정청구와 2차 경정청구에 대하여 환급결정한 법인세에 대하여도 동일한 사유로 환급결정을 취소하여 법인세 2006사업연도분 484,107,210원 및 2007사업연도분 754,849,510원을 각 경정․고지하였다.
• 나. 청구법인은 이에 불복하여 2009.10.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 해제권은 이른바 형성권으로서 권리자의 분양계약해제의 의사표시에 의하여 분양계약이 당초부터 효력을 상실하는 것으로 해제의 의사표시는 철회할 수 없으므로 해약예고통지를 거쳐 최초로 해약통보를 한 날 분양계약이 해제된 것으로 보아야 할 것이고, 건물분양계약이 납세의무성립일 이후부터 부과처분일 전에 합의해제되고 분양대금도 반환된 경우에는 처음부터 재화의 공급이 없었던 것으로 보아야 하는 것이므로(대법원 1998.3.10. 선고 96누13941 판결), 쟁점아파트 등의 분양계약해제분의 경우도 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 분양계약이 해제되어 당초의 분양계약이 해약된 것이어서 동 계약의 효력이 소급적으로 소멸된 것이므로 처음부터 분양계약이 없었던 것으로 각 사업연도별 분양률을 재산정하여 분양수입금액 및 원가를 재계산하는 것이 타당함에도, 처분청이 분양계약해제와 관련된 분양수입 감소분과 원가감소분은 ‘분양계약해제일이 속하는 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것’이라고 보아 경정청구를 거부한 처분과 환급결정을 취소하고 법인세를 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 법인세법상 예약매출에 대한 손익의 귀속시기는 쌍방의 계약관계에 의해 각 대가를 받기로 한 때에 손익의 귀속시기가 결정되는 것이 아니라 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에서 규정하는 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 부가가치세법에서 소급하여 수정세금계산서를 교부하도록 한 규정과는 달리 분양계약해제로 분양률이 떨어지는 경우 경과된 사업연도의 분양수입금액은 분양계약제 후의 분양률을 소급하여 산정하지 않고 분양계약 해제된 날이 속하는 사업연도에 반영하도록 한 것은 분양계약의 해제는 분양계약과는 또 다른 계약으로 권리의무확정주의에 부합하고, 또한 계속기업을 전제로 수많은 거래가 반복적으로 이루어지고 있고 이에 대해 개별사항별로 법률적인 원인을 파악하여 소급적용하는 경우 기 보고된 재무정보에 대하여 신뢰성을 상실하게 될 뿐만 아니라 법적 안정성을 해칠 수 있는 점으로 보아 해제사유가 발생한 날이 속하는 사업연도 손익에 산입하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁 점 예약매출에 대한 분양수입금액을 작업진행률에 의하여 신고․납부한 이후 분양계약해약분이 발생된 경우 분양계약일이 속하는 사업연도의 분양률을 재산정하여 분양수입금액과 원가를 경정하여야 하는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제02항의 규정을 적용함에 있어서 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(영역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경울서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 아파트 및 상가를 분양하는 시행사로 2006년 및 2007년 중 ○○도 ○○구 ○○택지개발지구 D-1블럭 소재 쟁점아파트(총 134세대) 및 ○○도 ○○시 원동 841 ○○ 쟁점상가건물(총 113호)을 신축․분양하면서 작업진행률을 적용해서 분양수입금액 등을 산정하여 각 사업연도의 법인세를 신고․납부하였고, 법인세 신고 후 쟁점아파트의 분양계약이 2008.7.1.부터 2009.3.31.까지의 기간중 3회에 걸쳐 44세대(분양약정금액기준 31,906,824천원)가 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 해제됨에 따라 쟁점아파트의 분양률은 2006년 12월말 현재 100%에서 2007년 12월말 92.83%, 2008년 9월말 84.93%, 2008년 11월말 84.02%, 2009년 3월말 78.09%로 감소되었고, 쟁점상가는 2007년 12월말 현재 30.50%에서 2008년 11월말 16.50%, 2009년 3월말 13.65%로 감소된 것으로 나타나고 있으며, 부가가치세법상 2007.2.28. 이후 세금계산서 수정교부 사유발생분부터는 당초 세금계산서 작성일자로 수정세금계산서를 교부하도록 되어 있어, 청구법인은 2007.2.28. 이후 쟁점아파트와 쟁점상가 분양계약해제분 총 17세대에 대하여 수정세금계산서를 교부하고 부가가치세의 경정청구를 제기하여 환급받았으며, 법인세에 대하여도 분양계약의 효력이 소급하여 상실되는 것으로 보아 2008.10.30.과 2008.12.26. 2차에 걸쳐 2006사업연도와 2007사업연도의 분양률을 재산정하여 당시 사업장 관할 ○○세무서장에게 경정청구를 제기하여 2008.11.27. 법인세 1,238,956,720원(2006사업연도분 484,107,210원 및 2007사업연도분 754,849,510원)을 환급결정받은 바 있고, 사업장을 현 사업장으로 이전한 이후 2009.3.31. 분양계약해제분(2006사업연도 분양계약분 10,993,586천원, 2007사업연도 분양계약분 10,947,970천원)이 추가발생됨에 따라 아래와 같이 2009.5.8. 처분청에 법인세 575,176,290원(2006사업연도분 192,940,330원, 2007사업연도분 382,235,960원)에 대한 경정청구를 한 것으로 나타난다. <사업연도별 법인세 경정청구현황> 〇〇〇

(2) 처분청은 2009.6.11.~2009.6.17. 청구법인이 제기한 경정청구에 대한 현지확인을 하여 쟁점아파트 및 쟁점상가 수분양자의 계약불이행에 따라 2009.3.31. 청구법인이 분양계약합의해제 및 해약통지․해약통보하여 2009.3.31.자로 분양계약이 해제된 것으로 확인하고 부가가치세 321,269,580원에 대하여 환급결정하였으나, 법인세의 경우 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 분양계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 분양해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것이라하여 2009.5.8.자 분양계약해제에 따른 법인세 환급을 구하는 경정청구를 거부하고, 또한 2008.10.30.자 및 2008.11.26.자 경정청구에 의한 ○○세무서장의 환급결정을 취소하고 경정결정한 것으로 나타난다.

(3) 청구법인은 2006년도에 계약하였다가 2007.11.26., 2007.12.31. 계약해제된 채○○ 등 쟁점아파트 10세대분에 대하여 2007년도 수입금액 및 분양원가에서 차감하여 결산에 반영한 것으로 확인된다.

4. 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 예약매출에 대한 손익은 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 법인세법 제40조 의 권리의무확정주의에 부합하는 점, 법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용한 것인데, 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서도 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정을 변경으로 회계처리하도록 하고 있고, 수분양자 일부의 계약해제는 전기 또는 그 이전기간의 재무제표에 반영하는 ‘중대한 전기오류’라고 보기도 어렵다는 점, 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우, 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성의 저하, 조세행정의 복잡화 등을 유발할 수 있다는 점, 청구법인은 2006년도에 계약하였다가 2007.11.26., 2007.12.31. 계약해제된 채○○ 등 쟁점아파트 10세대의 계약해제분에 대하여 계약해제일이 속하는 2007년도의 수입금액 및 분양원가에서 차감하여 회계처리하였음에도 경정청구시에는 자신의 기업회계관행과 상반된 회계처리를 주장하고 있는 점 등을 종합적으로 감안하면 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하다 할 것이므로 법인세 2006사업연도분 192,940,330원, 2007사업연도분 382,235,960원에 대하여 경정청구를 거부한 처분과 법인세 2006사업연도분 484,107,210원 및 2007사업연도분 754,849,510원을 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.