상가건물의 소유자가 층별로 다르고 토지의 소유자도 다른 경우 1층상가와 토지의 상속재산가액 평가방법

○○○세무서장이 2009.7.8. 청구인들에게 한 2007.8.21. 상속분 상속세 70,172,060원의 부과처분은 ○○○ 대지 28.8㎡ 및 동 지상의 상가건물 1층 114.25㎡의 상속재산가액을 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 에서 정하는 방법으로 평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. 청구인들(○○○택용*/, 전○○○, 이○○○)은 전○○○(전○○○·전○○○의 아버지이고 이○○○의 시아버지이며, 이하 “피상속인”이라 한다)이 2007.8.21. 사망함에 따라 상속받은 ○○○ 대지 합계 125.7㎡ 중 318-1 대지 28.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 동 지상의 상가건물 6개층 621.65㎡ 중 1층 114.25㎡(이하 “쟁점1층상가”라 한다)의 상속재산가액을 기준시가인 448,699,750원으로 평가하여 상속세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지와 쟁점1층상가에 대하여 상속세 및 증여세법 제61조 제7항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항에 따라 임대계약이 체결된 재산에 대한 평가방법인 임대료 등 환산가액 635,700,000원으로 평가하여 차액 187,000,250원과 일부누락재산가액을 상속세과세가액에 합하여 2009.7.8. 청구인들에게 2007.8.21. 상속분 상속세 70,172,060원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2009.9.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 쟁점1층상가의 임대료 등 환산가액은 토지 및 건물의 평가액으로 하고 토지가액과 건물가액의 구분은 기준시가로 안분계산되나, 동일건물에서 층별로 건물의 소유자가 4명으로 각각 다르고 건물에 부수되는 토지의 소유자는 3명으로 건물소유자는 다르게 되어 있어 각각의 토지와 건물이 부수관계에 있지 아니함에도 처분청은 쟁점1층상가의 임대료 등 환산가액이 쟁점토지와 쟁점1층상가의 기준시가보다 크다는 이유로 상속재산가액을 쟁점1층상가의 임대료 등 환산가액으로 하여 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 이 건 상가건물은 소유권이 층별로 구분되어 있고 독립적으로 임대차계약을 체결하고 있으므로 각 층별 임대계약 상황으로 층별 재산가치를 평가하는 것이 타당하며, 또한 쟁점1층상가에 대한 쟁점토지 지분이 건물전체 면적 비율로 안분 계산한 토지면적을 초과하여 건물의 다른 지분면적이 1층의 임대료 결정에 영향을 미친바도 없으므로 임대료 등 환산가액으로 평가한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상가건물의 소유자가 층별로 다르고 토지의 소유자도 다른 경우 1층상가와 토지의 상속재산가액을 1층상가 임대료 등의 환산가액으로 평가하여 과세할 수 있는지 여부 나 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조 【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호 및 제4호의 규정에 해당하는 건물을 제외한다)의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제50조 【부동산의 평가】⑦ 법 제61조 제7항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2008.4.30. 기획재정부령 제20호로 개정되기 전의 것) 제15조의2 【임대가액의 계산】영 제50조 제7항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 18을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 피상속인이 2007.8.21. 사망함에 따라 상속받은 쟁점토지와 쟁점1층상가의 상속재산가액을 기준시가인 448,699,750원으로 평가하여 상속세를 신고하였으나, 처분청은 상속세 및 증여세법 제61조 제7항 및 같은 법 시행령 제50조 제7항에 따라 임대계약이 체결된 재산에 대한 평가방법인 임대료 등 환산가액 635,700,000원으로 평가하여 차액 187,000,250원과 일부누락재산가액을 상속세과세가액에 합하여 2009.7.8. 청구인들에게 2007.8.21. 상속분 상속세 70,172,060원을 결정·고지한 사실이 결정결의서 등에 나타난다.

(2) 청구인들은 동일건물에서 각 층별로 소유자가 여러명이고 건물에 부수되는 토지의 소유자도 여러명으로 건물소유자와는 달라 쟁점1층상가의 임대료 등 환산가액중 토지가액이 쟁점토지가액으로 보기는 적정하지 아니하므로 쟁점토지와 쟁점1층상가의 상속재산가액을 기준시가에 의하여 평가하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 상속세 및 증여세법제61조 제1항은 부동산에 대한 평가방법을 정하고 있고 같은 항 제1호에서 토지는부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의하고, 같은 항 제2호에서 건물은 건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액으로 정하도록 규정하고 있으며, 같은 조 제7항은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있다. (나) 등기부등본상에 나타난 쟁점토지와 쟁점1층상가가 포함된 전체토지와 전체건물의 소유현황을 보면 전체 토지(125.7㎡)중 쟁점토지는 피상속인의 소유로 되어 있고, 나머지는 전○○○(46.71㎡)과 전○○○(50.19㎡)의 공유로 되어 있으며, 전체 상가건물(621.65㎡)중 쟁점1층상가(114.25㎡)는 피상속인의 소유로, 2~3층(231.27㎡)은 전○○○의 소유로, 4~6층(276.13㎡)은 이○○○ 외 1명의 소유로 되어 있고, 전체 상가건물과 토지에 대한 소유자별 임대보증금 등의 환산가액과 청구인들이 신고한 기준시가는 아래 <표>와 같이 나타난다.

○○○ (다) 쟁점1층상가 임대차계약서를 보면 건물소유자인 피상속인과 임차인은 쟁점1층상가중 3호를 2004.1.30.~2006.1.29.까지 보증금 600만원, 월세 70만원, 6호 및 11호는 보증금 1,400만원, 월세 90만원, 임대기간 2005.4.20.~2007.4.19., 9호는 보증금 1,300만원, 월세 120만원, 임대기간 2006.12.31.~2007.12.30., 15호는 보증금 1,000만원, 월세 90만원, 임대기간 2006.4.10.~2008.4.9., 17호는 보증금 1,000만원, 월세 110만원, 임대기간 2001.8.28.~2002.8.27., 16호는 보증금 500만원, 월세 30만원, 임대기간 2001.8.20.~2002.8.19.까지 임대차계약한 것으로 나타난다. (라) 처분청 조사공무원의 상속세 조사보고서에 의하면, 쟁점토지와 쟁점1층상가에 대한 상속재산가액을 평가함에 있어 쟁점1층상가의 임대료 등 환산가액(6억3,570만원)이 아래 <표>와 같이 기준시가로 평가한 가액(4억4,869만원)보다 큰 것으로 보아 임대료 등 환산가액으로 과세한 것으로 나타난다.

○○○ 또한 쟁점1층상가(114.25㎡)에 대한 쟁점토지(28.8㎡)의 비율(25.21%)이 전체 상가건물에 대한 전체토지면적 비율(20.22%)을 초과하므로 쟁점1층상가 임대료 결정에 영향을 미치지 아니한 것으로 보았다. (마) 살피건대, 처분청은 쟁점1층상가(114.25㎡)에 대한 쟁점토지(28.8㎡)의 비율(25.21%)이 전체 상가건물에 대한 전체토지면적 비율(20.22%)을 초과하므로 임대료 등 환산가액을 쟁점1층상가와 쟁점토지의 기준시가로 안분하였으나, 쟁점토지와 쟁점1층상가가 포함된 건물은 토지의 소유자가 피상속인·전○○○·전○○○ 3명으로 각각 다르고 상가건물의 소유자도 피상속인·전○○○·이○○○ 외 1명 등 4명으로 각각 다르게 되어 있어 쟁점1층상가부분과 쟁점토지부분의 관련성이 명확하게 나타나지 아니하여 쟁점토지의 소유여부 및 소유면적 등에 따라 과세기준이 달라지는 등 합리성을 가지지 못한 것으로 보이고, 또한, 청구인들은 동일건물에서 각 층별로 소유자가 여러명이고 건물에 부수되는 토지의 소유자도 여러명으로 건물소유자와는 다르므로 건물전체의 임대료 등 환산가액을 평가액으로 하고 전체 건물과 토지의 기준시가로 안분한 가액을 층별 면적으로 안분하여 쟁점1층상가 및 쟁점토지의 평가액을 계산하여야 한다고 주장하나, 이를 적용할 경우 건물의 기준시가가 층별로 다르지 아니하고 단지 면적의 크기에 따라 결정되는 것이어서 쟁점1층상가의 임대료가 다른 층에 비해 월등히 높은데도 불구하고 쟁점1층상가의 시가를 적정하게 반영하였다고 보기 어렵다. 상속세 및 증여세법제60조 제1항은 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제61조 제1항은 토지에 대하여부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로 평가하고 건물은 건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액으로 정하도록 하고 있고, 같은 조 제7항은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대보증금 환산가액과 기준시가 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있는 바, 위 제7항의 규정은 상속재산 또는 증여재산의 평가액에 관하여 같은 법 제60조 제1항의 시가주의에 근접하려는 취지에서 규정된 것이라 할 것이므로, 쟁점1층상가의 임대료 등에 의한 평가액 6억3,570만원은 토지와 건물의 평가가액으로서 그 가액의 구분은 기준시가로 안분계산하여야 하나 쟁점1층상가부분과 쟁점토지부분의 관련성이 명확하게 나타나지 아니하여 안분대상 토지를 쟁점토지로 볼 것인지 아니면 전체토지로 볼 것인지가 명확하지 아니한 점 등으로 보아 쟁점토지와 쟁점1층상가의 상속재산가액을 보충적 평가방법인상속세 및 증여세법제61조 제1항의 방법에 의하여 평가하는 것이 타당한 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점1층상가의 임대료 등에 의한 평가액을 쟁점토지와 쟁점1층상가의 기준시가로 안분한 가액으로 하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.