쟁점농지를 피상속인의 사망에 의하여 상속받은 것으로 볼 것인지, 아니면 증여받은 것으로 볼 것인지 여부와 쟁점농지를 사업용 토지로 보아야 한다는 청구주장의 당부.

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1992.11.30. 법률 제4502호로 제정된부동산 소유권 이전에 관한 특별조치법(이하“「특별조치법”이라 한다)에 의하여 1950. 9.1.자 증여를 원인으로 1994.12.29. 소유권 이전등기를 접수하였던 ○○○답 1,669㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 2007.11.5. 양도하고, 2007년 귀속 양도소득세를 신고하면서 쟁점농지의 실질적인 취득시기가 시아버지인 망 김○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망일인 1960.11.28.이므로 쟁점농지가조세특례제한법제69조에서 규정하는 8년 이상 자경농지로서 양도소득세 감면대상 토지에 해당된다 하여 양도소득세 감면신청을 하였다.
• 나. 처분청은 쟁점농지의 취득시기를 등기부등본상 소유권 이전등기 접수일인 1994.12.29.로 보고, 청구인이 쟁점농지의 소유권을 취득한 이후에 쟁점농지를 직접 경작한 사실이 없다는 이유로 쟁점농지를소득세법제104조의3에 규정된 비사업용 토지로 보아, 양도소득세율 60%를 적용하여 2009.5.14. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 126,247,400원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.11.3. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점농지를 피상속인으로부터 유증을 원인으로 취득하였는 바, 비록 청구인이 유언장을 분실하고 상속개시 당시 청구인 명의로 소유권 이전등기를 하지 아니하였다고 하더라도 피상속인이 쟁점농지를 청구인에게 유증한다는 내용의 유언장을 상속인들이 작성하여 주었고, 이에 따라 피상속인 사망 후에 청구인의 남편 김○○○과 김○○○의 누나 김○○○ 및 김○○○의 동생 김○○○ 등(이하 “상속인들”이라 한다)이 쟁점농지를 상속등기하지 아니하고 청구인의 소유를 인정한 사실을 청구인의 시동생인 김○○○이 진술서에 의하여 확인한 점에 비추어, 쟁점농지의 취득시기는 상속개시일인 1960.11.28.로 보아야 하고, 피상속인이 쟁점농지를 취득한 1948.3.22.부터 청구인이 쟁점농지 소재지를 떠나○○○으로 이주한 1975.8.20.까지 약 27년 5개월 동안 쟁점농지 소재지에 거주하면서 쟁점농지를 직접 경작한 것으로 보아야 함에도 처분청은 쟁점농지의 취득일을 등기접수일(1994.12.29.)로 보고 청구인이 취득일 이후에 쟁점농지를 직접 경작한 사실이 없다는 이유로 쟁점농지를 비사업용 토지로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 것이므로 부당하다.
• 나. 처분청 의견 특별조치법에 의하여 소유권 이전등기를 하는 경우에도 사실상 취득원인에 따라 증여재산은 등기접수일, 상속재산은 상속개시일을 그 취득시기로 하는 것으로서, 쟁점농지의 취득원인이 유증이라는 점을 입증할 만한 객관적인 자료나 증빙이 없어 이에 대한 사실관계 확인이 어렵고, 청구인이 증여를 원인으로 소유권 이전등기를 한 바, 청구인이 쟁점농지를 피상속인의 상속인인 청구인의 남편 김○○○(2007.9.15. 사망)과 2명의 시동생으로부터 증여받은 것으로 보이므로 청구인의 쟁점농지 취득시기는 증여등기 접수일인 1994.12.29.로 보는 것이 타당하고, 쟁점농지 증여일 이후에는 청구인이 쟁점농지 소재지에 거주한 바 없으므로 처분청이 쟁점농지를 비사업용 토지로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점농지를 피상속인의 사망에 의하여 상속받은 것으로 볼 것인지, 아니면 증여받은 것으로 볼 것인지 여부와 쟁점농지를 사업용 토지로 보아야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 소득세법(2007.12.31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 제96조【양도가액】② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다.

8. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지인 경우

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 않을 수 있다. 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지 양도소득 과세표준의 100분의 60 제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다.

1. 전ㆍ답 및 과수원(이하 이 조에서 "농지" 라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만,농지법그 밖의 법률에 의하여 소유할 수 있는 농지로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. ~ 4. (생 략)

5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날 제168조의6 【비사업용 토지의 기간기준】 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 제168조의8 【농지의 범위 등】 ② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 “소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지”라 함은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 "재촌" 이라 한다)하는 자가농지법제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 “자경”이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기기준 등】③ 법 제104조의3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지

(3) 조세특례제한법(2007.12.31. 법률 제8827로 개정되기 전의 것) 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상[괄호 생략] 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세ㆍ감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (이하 생략) (4) 조세특례제한법 시행령(2007.11.16. 대통령령 제20388호로 개정되기 전의 것) 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자"라 함은 8년(괄호 생략) 이상 다음 각호의 1에 해당하는 지역(괄호 생략)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

⑫ 법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성(다년성)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점농지의 토지대장, 등기부 등본, 폐쇄등기부 등본 청구인의 남편 김○○○의 제적등본 등에 의하면, 피상속인이 쟁점농지를 취득한 시기는 1948.3.22., 청구인과 김○○○의 혼인신고일자는 1958.5.28., 피상속인의 사망일자는 1960.11.28., 청구인이 쟁점농지 소재지에서 ○○○로 주소지를 이전한 시기는 1975.8.20.로 나타나고, 청구인은 쟁점농지 소재지에서○○○으로 주소지를 이전한 이후인 1994.12.29.특별조치법에 쟁점농지에 대한 소유권 이전등기를 접수하였다가, 2007.10.31. 양도하였는데, 청구인이 쟁점농지를 취득할 당시의 등기원인은 ‘1950.9.1. 증여’로 되어 있다.

(2) 처분청의 전산자료〔부동산 취득 및 양도현황(1981년 2월~2008년 6월 등기분)〕에 의하면, 청구인의 남편 김○○○(2007.9.15. 사망) 소유의 부동산은 총 20건으로 여기에는 쟁점농지는 포함되어 있지 아니하고, 그 중 10건은 1987.3.16.자로 청구인에게 가등기 양도하였으나 본등기를 경료한 사실은 없으며, 2008년말 현재 청구인 소유의 부동산 10건 중 8건은 1987.3.16.자로 남편 김○○○으로부터 가등기를 원인으로 취득한 것으로 나타나나, 여기에 쟁점농지는 포함되어 있지 아니한 것으로 나타난다.

(3) 먼저, 청구인은 아래와 같은 이유로 쟁점농지의 취득시기를 피상속인의 사망일인 1960.11.28.로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 피상속인은 청구인의 남편 김○○○이 정신지체 장애인인 줄 모르고 결혼한 청구인을 붙잡아 두기 위하여 상속인들의 동의를 얻어 쟁점농지를 청구인에게 유증하기로 하고 유언장을 작성해 주었고, 이에 따라 피상속인 사망 이후 상속인들은 쟁점농지에 대하여는 상속등기를 하지 아니하였으며, 협의분할이나 상속포기절차를 거치지 아니한 바, 이는 쟁점농지가 청구인에게 유증되었기 때문이다. (나)특별조치법에 의하여 쟁점농지의 소유권 이전등기를 하면서 등기원인을 ‘유증’이 아닌 ‘증여’로 하고, 증여시기도 1950.9.1.로 한 이유는 세법에 대한 무지의 소산으로서 조세회피나 다른 목적이 없었다. (다)민법상 유증은 상대방이 없는 단독행위로서 수유자가 이 를 알든 모르든 그의 의사와 관계없이 유언자의 사망과 동시에 그 효력이 발생하고, 소득세법 시행령제162조 제1항 제5호는 상속에 의하여 취득한 재산의 취득시기는 상속이 개시된 날이라고 규정하고 있어, 설사 차후에 등기가 이루어졌다고 하더라도 수유자는 당연히 상속개시일에 상속세 납세의무가 발생하므로 쟁점토지의 사실상 취득원인이 유증인 이 건 쟁점토지의 취득시기는 피상속인의 사망일인 1960.11.28.이며, 유증이 아닌 증여를 등기원인으로 본다고 하더라도, 청구인은 피상속인 사망시부터 쟁점토지를 실질적으로 지배·관리하였으면서도 단지 등기를 필하지 아니하였을 뿐이므로 그 취득시기는 피상속인의 사망일로 보아야 한다. (라) 청구인은 청구주장이 사실임을 입증하기 위하여 청구인의 시동생 김○○○과 이웃 주민 정○○○진술서, 쟁점토지의 등기부 등본 및 폐쇄등기부 등본과 주민등록표 등을 제출하였으나, 피상속인으로부터 받았다는 유언장은 분실을 이유로 제출하지 못하였다. (마) 살피건대,특별조치법에 의한 등기에 있어서 등기원인일을 기재하는 것은 등기부 정리를 용이하게 하기 위한 절차상의 목적일 뿐 그 취득시기를 확정하는 것으로 볼 수는 없으므로, 특별조치법에 의하여 소유권 이전등기를 한 경우라 할지라도 등기원인 이외에 다른 내용을 통하여 사실상의 취득원인이 확인된다면 그에 따라 취득시기를 정하여 하고, 취득원인이나 대금지급시기 등이 확인되지 않을 경우에는 그 등기부에 기재된 소유권 이전등기 접수일을 취득시기로 보는 것이 타당하다고 할 것인 바(조심 ○○○, 2009.5.27. 참조), 이 건의 경우, 청구인이 피상속인으로부터 받았다는 유언장을 분실하여 쟁점농지를 유증으로 취득한 것으로 인정할 만한 직접적이고 객관적인 증빙이 없는 반면, 등기부상 등기원인도 ‘증여’로 되어 있어 청구주장을 사실로 인정하기 어려우므로 쟁점농지의 취득시기는 등기부상 소유권 이전등기 접수일인 1994.12.29.로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(4) 다음으로, 청구인은 아래와 같은 이유로 쟁점농지를 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제1호 및 제2호 소정의 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지 또는조세특례제한법제69조 소정의 8년 이상 자경농지로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제1호 및 제2호에 의하면, 2006.12.31. 이전에 상속받은 농지 및 2006.12.31. 이전에 20년 이상을 소유한 농지를 2009.12.31.까지 양도하는 경우에 그 농지는 비사업용 토지로 보지 아니한다고 규정하고 있는데, 청구인은 피상속인의 사망으로 1960.11.28. 쟁점농지를 유증받아 2007.11.5. 양도하였으므로 쟁점농지는 2006.12.31. 이전에 상속받은 농지에 해당될 뿐만 아니라, 2006.12.31. 이전에 20년 이상 소유한 농지에 해당된다. (나) 또한, 피상속인으로부터 상속받은 농지의 경작기간은 피상속인이 취득하여 경작한 기간과 상속인의 경작기간을 합산하는 것인 바, 피상속인이 쟁점농지를 1948.4.22. 취득하여 사망당시인 1960.11.28.까지 재촌 자경하였고, 이후 청구인이 주소 이전일인 1975.8.20.까지 재촌 자경하였으므로 쟁점농지는조세제한특례법제69조 소정의 8년 이상 자경농지에 해당된다. (다) 살피건대, 위 (1)항 내지 (3)항에서 살펴본 바와 같이 청구인은 쟁점농지 소재지를 떠나 ○○○으로 이주한 날(1975.8.20.) 이후인 1994.12.29.에 쟁점농지에 대한 소유권 이전등기를 접수하였고, 그 등기원인도 ‘증여’로 되어 있는 바, 청구인이 쟁점농지를 취득한 시기는 소유권 이전등기 접수일인 1994.12.29.로 볼 수 밖에 없어 쟁점농지가 2006.12.31. 이전에 상속받은 농지 또는 2006.12.31. 이전에 20년 이상을 소유한 농지에 해당된다고 볼 수 없으므로 쟁점농지를 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제1호 및 제2호 소정의 부득이한 사유가 있어 사업용 토지로 보지 아니하는 토지 또는조세특례제한법제69조 소정의 8년 이상 자경농지로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

1. 1950.9.1.자 증여를 원인으로 하여 1994.12.29.소유권 이전등기(취득)한 쟁점농지(2007.11.5. 양도)는 실제로는 1960.11.28.상속받은 농지이므로 피상속인의 자경기간을 인정하여 8년 이상 자경농지에 해당한다는 청구주장의 당부 (기각)