토지와 건물의 소유자가 다른 경우 임대보증금 등 전부를 채무 공제하는지 여부

심판청구를 기각한다.

청구인은 2005.9.7. 피상속인인 배우자 이○○이 사망하여 상속이 개시됨에 따라 ○○○도 ○○시 ○○동 438-8 대지 307㎡(청구인 소유) 및 건물 886.01㎡(피상속인 소유), 같은동 439-6 대지 992㎡(피상속인 소유) 및 건물 1,474,63㎡(청구인 소유) 중 피상속인 소유의 대지 및 건물을 상속받고 상속세를 신고하지 아니하였다. 상속세 실지조사를 실시한 결과, 처분청은 토지와 건물의 소유자가 다른 경우이므로 청구인이 피상속인으로부터 인수한 임대보증금과 선수임대료 중 건물분만을 안분계산하여 채무로 공제하고 2008.12.3. 청구인에게 2005.9.7. 상속분 상속세 24,631,810원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2009.2.27. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 피상속인이 ○○○도 ○○시 ○○동 438-8 건물 886.01㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 취득할 당시 매매계약서상 피상속인이 쟁점부동산의 임대보증금과 선수임대료 채무를 승계하는 조건이었고, 임차인들과 임대차계약을 체결할 때도 임대보증금과 선수임대료에 관한 내용을 약정하였으며, 상속개시일 현재 피상속인이 부담하는 임대보증금과 선수임대료를 청구인이 승계한 사실이 임대차계약서에 의하여 확인되므로 해당 채무 전부(149,500천원)를 상속재산에서 공제하여야 함에도 그 중 토지와 건물의 가액비율로 안분계산한 건물분만을 공제하여 상속세를 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 피상속인이 쟁점부동산에 대한 임대차계약 체결당시 인수한 임대보증금과 선수임대료 채무를 청구인이 승계한 사실을 임차인들이 확인하고, 거래상대방인 임차인들 입장에서 건물 소유자인 피상속인과 토지 소유자인 청구인이 부부이자 특수관계자에 해당하므로 절차적 편의상 피상속인과 임대차계약을 체결하였을 뿐이므로 당해 채무가 피상속인에게만 귀속된다고 볼 수는 없고, 따라서 계약상 채무부담자에 불구하고 상속세 및 증여세법 제61조 에 의한 재산평가방법과 동일한 기준과 논리를 적용하여 토지와 건물 전체에 대한 임대보증금과 선수임대료 중 가액비율로 안분계산한 건물분만 피상속인의 실질적인 채무로 인정하여 상속재산에서 공제하고 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 토지(상속인 소유)와 건물(피상속인 소유)의 소유자가 다른 경우 임대보증금 및 선수임대료 전부를 채무로 공제하는지, 아니면 그 중 토지와 건물의 가액비율로 안분계산한 건물분만 공제하는지 여부
• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

2. 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권ㆍ질권ㆍ전세권ㆍ임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다)ㆍ양도담보권 또는 저당권으로 담보된 채무

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

건물의 신축가격ㆍ구조ㆍ용도ㆍ위치ㆍ신축연도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수 등을 감안하여 대통령령이 정하는 공동주택ㆍ오피스텔 및 상업용건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황ㆍ위치 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액으로 평가한다.

④ 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이라 함은 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간ㆍ성질ㆍ내용ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법 등】

① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】

⑦ 법 제61조 제7항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2005.9.7. 피상속인인 배우자 이○○이 사망함에 따라 쟁점부동산을 상속받고 상속세를 신고하지 아니하자, 처분청은 토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우이므로 청구인이 피상속인으로부터 인수한 임대보증금과 선수임대료(149,500천원) 중 건물분만을 안분계산하여 채무로 공제하고 상속세를 과세한 사실이 과세관련자료에 나타난다.

(2) 피상속인 이○○은 1995.11.30. 이○○으로부터 850백만원에 쟁점부동산과 토지를 취득하는 매매계약서를 체결하고, 잔금 지불시 임대료, 전세금 등을 정산하여 계산하기로 약정한 사실 등이 부동산매매계약서에 나타나고, 1996.6.18. 토지는 청구인 명의로 하며, 쟁점부동산(건물)은 피상속인 앞으로 하여 아래와 같이 소유권 이전등기한 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다. 소재지 토지 건물(쟁점부동산) 면적(m 2) 소유자 취득일 면적(m 2) 소유자 취득일

○○ ○○ ○○ 438-8 307 청구인 1996.6.18. 886.01 피상속인 1996.6.18.

(3) 쟁점부동산의 임대내역을 보면, 피상속인은 1996.6.18. 아래와 같이 문○○ 외 3인인 임차인의 보증금과 선수임대료(계약당시 선지급)의 합계 149,500천원을 승계하는 조건으로 쟁점부동산을 취득한 사실이 임대차계약서 및 처분청의 조사복명서에 나타난다. (단위: 천원) 구분 임대차계약서상 임대보증금 선수임대료 계 임대인 임차인 1층 상가 피상속인 문○○ 60,000 1,600 61,600 2층 상가 〃 이○○ 20,000 3,300 23,300 3층 상가 〃 최○○ 10,000 2,500 12,500 4층 주택 〃 이○○ 50,000 2,100 52,100 계 140,000 9,500 149,500

(4) 피상속인이 2005.9.7. 사망하자 청구인은 2005.9.10. 쟁점부동산 임차인들과 청구인이 이전 임대인인 피상속인으로부터 임대인의 지위를 승계한다는 내용의 임대차계약을 체결한 사실이 부동산임대차계약서에 명시적으로 약정되어 있다.

(5) 피상속인이 1996.6.18. 쟁점부동산을 취득하기 이전인 1996.1.1.부터 청구인 자신의 명의로 당해 부동산 소재지를 사업장으로 하여 임대사업자등록(○○○)을 하고 2000년 제1기부터 2005년 제1기까지 임대수입금액을 신고한 사실이 국세통합전산망에 나타난다.

(6) 살피건대, 피상속인과 청구인이 쟁점부동산과 토지를 취득할 당시 토지는 청구인의 명의로 건물인 쟁점부동산은 피상속인의 명의로 하고, 피상속인이 당해 부동산 건물 임대차계약 체결당시의 임대보증금과 선수임대료의 채무를 승계한다고 약정한 뒤 피상속인이 사망하자 청구인이 이를 승계한다는 내용의 임대차계약을 다시 체결하였으나 토지 소유자인 청구인은 피상속인이 쟁점부동산을 취득하기 이전부터 청구인 명의로 임대사업자등록을 한 점, 2000년 제1기부터 2005년 제1기까지 당해 부동산의 임대수입금액을 신고한 점 등을 감안할 때, 건물과 토지의 가액비율로 안분하여 건물분과 토지분을 계산함이 타당하다.

(7) 그렇다면, 청구인이 피상속인으로부터 인수한 임대보증금과 선수임대료를 건물과 토지의 가액비율로 안분계산한 뒤 건물분만을 채무로 공제하고 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리한 결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.