종전 무상사용하던 토지를 새로이 무상사용하는 것으로 볼 것인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1989.7.22. ○○택시주식회사로부터 취득한 ○○시 ○○구 ○○동 430-3 지상 4층 지하 1층 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)과 1989.9.8. 청구인 외 3명(이하 “공유자”라 한다)과 함께 부(父)로부터 증여받은 쟁점건물 소재지의 대지 886.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2007.7.20. 양도하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 2003.1.1.부터 양도시까지 특수관계자로부터 쟁점토지를 무상사용하였으므로 그 무상사용이익을 198,887,588원으로 계산하여, 2008.12.5. 청구인에게 29,868,510원의 증여세를 부과하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.1.10. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 (이하 “개정법”이라 한다) 제37조는 무상사용이익의 증여의제 대상을 모든 부동산으로 확대하면서, 부칙 제5조에서 개정법 시행 당시 계속하여 무상사용하고 있는 분에 대하여는 개정법 시행일에 새로이 부동산을 무상사용하는 것으로 보도록 하였으므로, 증여세액은 2003년 1년분과 2004.1.1. 새로이 무상사용하는 분을 합산하여야 하고, 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 은 1억원 이상의 무상사용이익만을 과세대상으로 하였으므로 공유자 3명중 1억원 미만인 2명의 무상사용이익은 과세대상에서 제외하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 개정법 시행(2004.1.1) 전 무상사용분이 증여세 과세대상에 해당하는 경우에는 개정법 시행 전에 시행되던 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 의 규정을 적용하여 5년간의 토지 무상사용 이익에 대하여 증여세를 과세하고, 그 5년이 되는 날의 다음 날을 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여시기로 하여 개정법 시행 후의 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 의 규정에 의하여 증여재산의 가액을 계산하는 것이며, 개정법 부칙 제5조는 종전 법에서 과세대상이 아닌 부동산을 개정법 시행 전부터 무상으로 사용하여 개정법 시행일 현재 계속 무상 사용하는 경우에는 개정법 시행일 현재 새로이 부동산을 무상 사용하는 것으로 본다는 것으로서 2003.1.1.을 증여시기로 보아 과세한 본 건에는 적용되지 아니하며, 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 에 의하여 부동산 무상사용이익의 증여는 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날까지의 기간 동안의 무상사용이익을 계산하여 과세하는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 종전에 무상사용하던 토지를 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 부칙 제5조에 따라 2004.1.1.부터 새로이 무상사용하는 것으로 보아야 하는지 여부
• 나. 관련 법령

○ 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 (2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)

① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】 (2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것)

① 특수관계에 있는 자의 부동산(당해 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그 부수토지를 제외한다)을 무상으로 사용함에 따라 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상사용자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 부동산무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다

○ 부칙(2003.12.30. 법률 제7010호) 제1조 【시행일】 이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다.

○ 제5조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여에 관한 적용례】 제37조의 개정규정은 이 법 시행 후 부동산을 무상사용하는 분부터 적용한다. 이 경우 이 법 시행 전부터 부동산을 무상사용하여 이 법 시행당시 계속하여 무상사용하고 있는 분에 대하여는 이 법 시행일에 새로이 부동산을 무상사용하는 것으로 본다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】 (2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것)

① 법 제37조의 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

7. 건물과 부수토지의 소유자가 다른 경우(건물과 부수토지의 소유자 사이에 특수관계가 있는 경우에 한한다)로서 그 소유자와 특수관계에 있는 자가 건물만을 증여받거나 매입하고 당해 부수토지를 무상으로 사용하는 경우

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다. 이 경우 당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다.(각호생략)

③ 제1항 및 법 제37조 제1항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 토지 소유자와 그 토지의 무상사용자(이하 이 항에서 “토지소유자 등” 이라 한다)가 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 “주주 등 1인”은 “토지소유자 등”으로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 토지무상사용이익을 당해 토지무상사용기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 토지무상사용기간은 5년으로 한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율

○ 제27조 【부동산무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】 (2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)

① 법 제37조 제1항의 규정은 특수관계에 있는 자의 토지 또는 건물만을 각각 무상사용하는 경우에도 이를 적용하고, 수인이 당해 부동산을 무상사용하는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 자를 당해 부동산의 무상사용자로 한다.

2. 제1호의 규정에 의한 실지사용자가 불분명한 경우에는 부동산소유자와의 근친관계 및 당해 부동산사용자들의 재산상태 ㆍ 소득 ㆍ 직업 ㆍ 연령 등을 고려할 때 실지사용자로 인정되는 자

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 부동산무상사용에 따른 이익의 증여시기는 사실상 당해 부동산의 무상사용을 개시한 날로 한다. 이 경우 당해 부동산에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 당해 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다.

③ 제1항 및 법 제37조 제1항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 부동산무상사용자와 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 “주주 등 1인”은 각각 이를 “부동산무상사용자”로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 부동산무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 부동산무상사용익을 당해 부동산무상사용기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한가액(1억원 이상인 경우에 한한다)에 의한다. 이 경우 부동산무상사용기간은 5년으로 한다. 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조 【토지무상사용이익률 등】 (2003.12.31. 재정경제부령 제342호로 개정되기 전의 것)

① 영 제27조 제5항 산식에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함을 연간 100분의 2를 말한다.

② 영 제27조 제5항 본문에서 “재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 토지무상사용이익 (1 + 10)ⁿ 100 n: 평가기준일로부터 경과연수

○ 제10조 【부동산무상사용이익률 등】 (2003.12.31. 재정경제부령 제342호로 개정된 것)

① 영 제27조 제5항 산식에서 “재정경제부령이 정하는 율”이란 함은 연간 100분의 2를 말한다.

② 영 제27조 제5항 본문에서 “재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이란 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 토지무상사용이익 (1 + 10)ⁿ 100 n: 평가기준일부터 경과연수

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1985.2.25. 매매로 취득한 쟁점건물을 1986.10.7. ○○○○주식회사에 양도하면서 1986.10.10. 매매예약을 하였고, 1989.7.22. 다시 매매로 취득하였다가 2007.7.20. 양도하였으며, 1989.9.8. 부(父) 천○○로부터 청구인 외 3명이 함께 증여받은 쟁점토지를 2007.7.20. 양도하였다. 쟁점토지는 청구인이 886.3분의 177.3, 천○○(弟)가 886.3분의 357, 천○○(子)이 886.3분의 176, 천○○(子)이 886.3분의 176의 지분이었으며 공유자들은 각각 청구인의 동생 및 아들로서 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제3항 의 특수관계자에 해당하는 사실이 확인된다.

(2) 처분청은 상속세 및 증여세법 제37조 에 의하여 청구인이 특수관계자의 토지를 무상사용하여 얻은 이익을 증여받은 것으로 보아 2003.1.1.부터 양도일까지의 무상사용이익을 198,887,588원으로 계산하여, 2009.12.5. 청구인에게 증여세 29,868,510원을 부과한 사실이 확인된다.

(3) 청구인은 2003년 1년간은 2003.12.30. 개정 전의 상속세 및 증여세법(이하 “종전법”이라 한다)에 의하여 과세하되, 2004.1.1.부터는 개정법에 의하여 무상사용이익을 계산하여야 한다고 주장하므로 이를 살펴본다. (가) 종전법 제37조는 특수관계자의 토지를 무상사용하여 이익을 얻은 경우에는 그 무상사용이익을 증여받는 것으로 보아 증여세를 부과하던 것을 개정법 제37조에서 그 대상을 특수관계자의 부동산으로 확대하면서, 개정법 부칙 제5조에서 개정법 시행일(2004.1.1.) 전에 부동산을 무상사용하여 개정법 시행일 현재 계속하여 무상사용하는 경우에는 개정법 시행일에 새로이 부동산을 무상사용하는 것으로 보도록 규정하였다. (나) 개정법 부칙 제5조는 우선 “제37조의 개정규정은 이 법 시행 후 부동산을 무상사용하는 분부터 적용한다.”라고 규정하여, 종전법에서는 과세대상이 아니었으나 개정법에 의하여 새로이 과세대상이 된 토지 외의 부동산을 적용대상으로 하는 규정으로 보이고, 또한 종전법에 의하여 증여세가 과세된 토지는 종전의 과세기간(5년)이 경과한 후에 새로이 무상사용하는 것으로 보는 시기부터 개정법의 적용대상이 되도록 하는 규정으로 보인다. 다음으로 개정법 부칙 제5조 후단의 “이 법 시행 전부터 무상사용하여 이 법 시행 당시 계속하여 무상사용하고 있는 분에 대하여는 이 법 시행일에 새로이 부동산을 무상 사용하는 것으로 본다.”라는 규정은, 이미 과세요건이 충족된 토지의 과세기간(5년) 중 개정법 시행일 현재 만료되지 아니한 기간이 있는 경우 잔여기간에 해당하는 과세를 취소(환급)하고 새로이 과세하라는 규정으로 보기 어렵고, 종전에 적법하게 과세된 내용을 취소하고 새로이 과세하려고 하였다면 그 적용방법을 부칙에서 일괄적으로 규정하는 것이 일반적인 개정방식임에도 이러한 명시규정이 없다는 점에서도, 종전법에 의한 과세는 그 과세기간(5년)이 경과될 때까지 존속하는 것을 전제로 한 규정으로 보인다. (다) 관련규정 등을 종합하여 보면, 종전법에 의하여 2003.1.1.부터 양도일까지의 기간을 과세기간으로 하는 이 건 과세는 과세기간 중에 개정법 시행일이 포함된 사실에 관계없이 유효하게 존속되는 것으로 판단된다.

(4) 따라서, 처분청이 2003.1.1.부터 양도일까지의 기간을 과세기간으로 하여 청구인에게 특수관계자의 노지 무상사용이익에 대하여 과세한 당초 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.