토지 무상임대에 따른 부당행위계산부인에 의한 시가산정

1. ○○○세무서장이 2008.12.2. 청구인에게 한 피상속인의 2001년 귀속 종합소득세에 대한 45,364,040원 납세의무 승계고지 처분을 취소한다.

2. ○○○세무서장이 2008.12.2. 청구인에게 한 피상속인의 2002년 귀속 종합소득세 49,004,500원, 2003년 귀속 종합소득세 53,906,500원, 2004년 귀속 종합소득세 56,974,130원, 2005년 귀속 종합소득세 61,471,600원, 2006년 귀속 종합소득세 63,666,190원에 대한 납세의무 승계고지 처분은 ○○○의 적정임대료에 관한 부당행위계산부인을 함에 있어 시가산정시 청구인이 특수관계 없는 제3자에게 쟁점부동산을 임대한 가액을 기준으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

3. ○○○세무서장이 2008.12.2. 청구인에게 한 2007.3.12. 상속분 상속세 58,787,860원의 부과처분은 위 “1” 및 “2”와 관련되어 청구인에게 납세의무 승계되는 피상속인의 소득할 주민세를 공과금으로 상속재산에서 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

4. 나머지 심판청구는 기각한다.

• 가. 청구인은 2007.3.12. 사망한 정○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자인 상속인으로, 2001~2006년 귀속 종합소득세 신고시 피상속인이 대지를 소유하고 청구인이 건물을 소유한 ○○○ 및 동 지상 2층 건물(이하 “쟁점부동산”이라 하고, 토지 부분을 “쟁점토지”, 건물 부분을 “쟁점건물”이라 한다)에 대한 모든 임대수입을 청구인 자신의 부동산임대소득으로 하였고, 2007.9.11. 상속세 신고시 상속세과세가액을 4,753,675,703원으로 하였으며, 피상속인은 아래 <표1>과 같이 2001~2006년 귀속 종합소득세 신고시 자신이 소유한 ○○○ 대 391.35㎡ 및 동 지상 건물(이하 “쟁점저동부동산”이라 한다)에 대한 임대수입만을 수입금액으로 산정하였다.
• 나. ○○○국세청장은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 아래 <표1>과 같이 피상속인이 2001~2006년 귀속 종합소득세 신고시 쟁점저동부동산의 임대수입 140,117,644원을 누락하였고, 쟁점토지를 특수관계자(배우자)인 청구인에게 무상으로 제공하여 피상속인의 수입에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시켰으며, 상속세과세가액 산정시 피상속인의 상속개시전처분재산 등 539,000,000원을 산입하여야 하고, 위와 같은 조사결과에 따른 상속인의 종합소득세 및 부가가가치세 증가분 351,721,411원(이하 “쟁점공과금”이라 한다)을 제외하여야 한다는 내용의 통보를 처분청에 하였고, 이에 따라 처분청은 2008.12.2. 청구인에게 아래 <표1>과 같은 피상속인의 2001~2006년 귀속 종합소득세 330,386,960원, 2001년 제1기~2006년 제2기분 부가가치세 23,951,460원에 대한 각 납세의무 승계분을 경정·고지하고, 2007.3.12.상속분 상속세 58,787,860원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.12.29. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 부과제척기간 관련 청구인은 당초 쟁점저동부동산에서 영위한 부동산임대업과 관련하여 2001, 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1·2기분 및 2003년 제1기분 부가가치세를 신고납부하였고, 쟁점부동산 관련 추가 임대소득은 부당행위계산부인분, 쟁점저동부동산 관련 추가 임대소득은 과소신고분인바, 이는 모두 단순 신고누락행위로서 5년의 부과제척기간이 적용된다 할 것인데, 이 건 과세처분은 2001, 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1·2기분 및 2003년 제1기분 부가가치세에 대한 부과제척기간이 모두 도과한 이후인 2008.12.2.에 이루어졌으므로 위법하다.

(2) 부당행위계산부인 관련 처분청은 쟁점부동산 인근 ○○○(이하 “인근①부동산”이라 한다)에 소재하고 있는 건물의 임대료와 비교하여 쟁점부동산의 임대료가 적게 신고되었으므로, 쟁점부동산의 신고 임대료를 시가로 볼 수 없다고 보아 쟁점토지의 공시지가의 50%에 이자율을 적용하여 쟁점토지의 적정임대료 시가를 산정하였으나, 이러한 부당행위계산부인에 따른 쟁점토지에 대한 임대수입금액은 청구인의 쟁점부동산에 대한 임대수입금액을 초과하는 점에 비추어 보았을 때 시가로서 적정하지 아니하고, 오히려 쟁점부동산에 대하여 청구인이 특수관계자가 아닌 자에게 임대하여 수령한 차임을 쟁점토지분과 쟁점건물분으로 안분하여 시가로 산정함이 타당하다.

(3) 쟁점공과금 관련 상속세 결정시 이 건 종합소득세 330,386,960원, 소득할 주민세 33,038,680원, 부가가치세 23,951,460원 합계 387,377,100원을 공과금으로 공제하여야 하나, 처분청은 351,721,411원만을 공과금 공제하였으므로, 차액인 35,655,689원을 추가 공제하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 부과제척기간 관련 청구인은 피상속인의 쟁점저동부동산 관련 부동산임대와 관련하여 임대차계약서를 2중으로 작성하여 직접 현금으로 수령한 임대료의 1/2 정도만을 임대수입금액으로 신고하였던바, 이는 국세기본법제26조의2 제1항 제1호의 “사기 기타 부정한 행위”에 해당한다 할 것이므로, 10년의 부과제척기간을 적용하여야 한다.

(2) 부당행위계산부인 관련 청구인은 쟁점부동산을 임대하면서 자신이 소유하지 아니한 쟁점토지에 대한 부분은 아무런 소득세 신고 및 납부를 하지 아니하였으므로 부당행위계산부인에 의한 시가를 산정하여야 하는데, 청구인의 2007년 제1기분 쟁점부동산 관련 임대수입 신고내역을 보면 지상 1층은 81,205원(/㎡), 지하 1층은 37,666원(/㎡)을 받았음에 반하여, 인근①부동산의 경우 지상 1층은 333,028(/㎡), 지하 1층은 53,917(/㎡)을 받았고, 인근 ○○○에 소재하고 있는 건물의 경우 지상 1층은 300,635원(/㎡), 지하 1층은 96,843원(/㎡)을 받았던바, 쟁점부동산의 경우 인근①·②부동산에 비해 현저히 저렴한 임대료를 받은 것으로 분석되므로, 청구인의 신고 임대수입금액의 적정성을 신뢰하기 어려우므로, 쟁점토지의 공시지가를 기준으로 시가를 산정함이 타당하다.

(3) 쟁점공과금 관련 상속세 결정시 부가가치세 및 종합소득세 351,721,411원을 공과금으로 기공제하였다.

• 가. 쟁 점

① 2001, 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1·2기분, 2003년 제1기분 부가가치세에 대한 부과제척기간 도과여부

② 쟁점토지의 적정임대료에 관하여 부당행위계산부인에 의한 시가산정시 쟁점부동산에 관하여 청구인이 당초 신고한 부동산임대소득을 기준으로 하지 아니하고 법인세법 시행령제89조 제4항 제1호에 따라 쟁점부동산의 기준시가를 기준으로 과세한 처분의 당부

③ 피상속인에 대하여 고지된 소득할 주민세를 상속재산에서 공과금으로 추가 공제할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제24조 【상속으로 인한 납세의무의 승계】① 상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다. 이하 같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.

② 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 민법 제1009조ㆍ제1010조ㆍ제1012조 및 제1013조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 당해 상속인 중에서 피상속인의 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령이 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 (2) 소득세법 제41조 【부당행위계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)ㆍ부동산임대소득ㆍ사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (4) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 (5) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다) (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제9조 【공과금 및 장례비용】① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세ㆍ공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 재정경제부령이 정하는 것을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 위 <표1>과 같이 피상속인은 2001년~2006년 귀속 종합소득세를 신고하였고, 처분청의 피상속인에 대한 2001년 귀속 종합소득세 과세사유에는 특수관계자인 피상속인과 청구인 사이의 쟁점토지 무상 제공과 관련된 부당행위계산부인만이 해당되나, 2002년~2006년 귀속 종합소득세 과세사유에는 청구인의 쟁점저동부동산 임대수입 누락신고 및 위 부당행위계산부인도 포함되며, 2002년 제1기~2006년 제2기 부가가치세 과세사유는 위 임대수입 누락신고로 보인다. (나) 피상속인은 쟁점저동부동산을 임대하면서 2중의 임대차계약서를 작성하였고, 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1기~2003년 제2기분 부가가치세 신고시 2중으로 작성된 계약서중 허위 계약서를 기초로 세금계산서 및 신고서를 작성하였으며, 쟁점저동부동산 임차인들도 당초 사업자등록당시 허위 임대차계약서를 기초로 하였다. (다) 청구인은 아래 <표2>와 같이 쟁점부동산 전체에 대하여 2002~2006년 귀속 종합소득세를 신고하였고, 청구인과 쟁점부동산의 임차인들이 특수관계자에 해당한다고 볼 만한 증빙은 제출되지 아니하였으며, 처분청은 아래 <표2>와 같이 쟁점토지의 시가를 산정하여 적정 차임을 산정하였다. (라) 처분청은 피상속인 관련 상속세 결정당시 피상속인의 2001~2006년 귀속 종합소득세 330,386,960원 및 2001년 제1기~2006년 제2기분 부가가치세 23,951,460원에서 2007년 귀속 종합소득세 환급분 1,739,360원, 2007년 제1기분 부가가치세 환급분 877,710원을 제외한 나머지 351,721,411원만을 공과금으로 공제하였고, 소득할 주민세를 공과금으로 공제하지 아니하였다.

(2) 우선, 쟁점①에 대하여 본다. (가) 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 규정한 ‘사기 기타 부정한 행위’란 조세의 부과ㆍ징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상 신고를 하지 아니한 경우는 이에 해당하지 아니하고○○○ 특수관계인 사이에 자산을 저가 임대한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 종합소득세를 과세하는 경우에도 당해 과세기간에 대한 종합소득세 과세표준 신고서가 법정기한내에 제출되었다면 5년의 부과제척기간이 적용되며○○○ 국세기본법제26조의2 제1항 제1호의 “당해 국세”는 사기 기타 부정한 행위와 관련된 국세에만 국한되지 아니하고 당해 소득세 등으로 해석할 수 있는 점, 같은 항 제4호 가목이 사기 기타 부정한 행위로 상속세, 증여세를 포탈한 경우 장기 부과제척기간이 적용된다고 규정하면서 과세사유별 제한을 규정하지 아니하였던바, 상속세·증여세에 대한 과세시 허위 또는 누락신고를 한 부분에 한하여 장기 부과제척기간이 적용된다고 규정한 같은 항 제4호 다목 괄호안의 규정은 신고누락의 우려가 높은 상속세·증여세에 한정적으로 적용된다고 보이는 점, 부과제척기간은 과세처분을 대상으로 하고 과세처분이라 함은 세액의 총량을 의미한다고 볼 수 있는 점 등을 종합하였을 때, 1개 과세연도 중 일부 과세사유가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다면 동일 과세기간의 다른 과세사유에도 장기 부과제척기간이 적용된다고 보아야 할 것이다. (나) 위와 같은 사실관계 및 법리를 종합하여 살펴본다.

1. 피상속인에 대한 2001년 귀속 종합소득세 부분은 부당행위계산부인만을 이유로 과세되었던바, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상 과소신고를 한 경우에 해당하여 5년의 부과제척기간이 적용된다 할 것인데, 처분청은 2001년 귀속 종합소득세를 부과할 수 있는 날인 2002.6.1.로부터 5년이 경과한 이후인 2008.12.2. 과세를 하였으므로, 이는 부과제척기간을 도과하여 이루어졌다고 보인다.

2. 그러나, 피상속인은 쟁점저동부동산의 임차인들과 2중 계약서를 작성하여 그 중 허위계약서를 기초로 임차인에게 사실과 다른 세금계산서 교부하였고, 이에 따라 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1기~2003년 제2기분 부가가치세 신고시 수입금액 및 매출을 과소계상하였던바, 이는 조세의 부과ㆍ징수를 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하고, 이러한 경우 위 과세기간 중 다른 과세사유인 부당행위계산부인 관련 부분에 대하여도 10년의 부과제척기간이 적용된다 할 것인데, 처분청은 2002년 귀속 종합소득세, 2002년 제1기~2003년 제2기분 부가가치세를 부과할 수 있는 날로부터 10년이 경과하기 이전인 2008.12.2. 과세를 하였으므로, 이는 부과제척기간 내에 이루어졌다고 보인다.

(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. (가) 소득세법제41조, 같은 법 시행령 제98조, 법인세법 시행령제89조에 의하면 특수관계자간의 토지 무상임대에 대하여 부당행위계산부인을 함에 있어서 시가의 산정은 원칙적으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가액을 기준으로 하고, 이와 같은 거래가액이 없는 경우 쟁점토지의 위치, 주위환경, 이용상황, 인접 및 유사토지에 대한 임대실례가액 등을 참작하여 산정하되, 이와 같은 방법으로도 시가를 산정할 수 없는 경우에 한하여 보충적으로 토지의 개별공시지가 등을 감안하여 법인세법 시행령 제89조 제4항 제1호 의 규정에 의하여 시가를 산정하도록 규정하고 있고, 부동산은 이른바 개별성(비동질성, 비대칭성)과 부동성으로 인하여 부동산 가격 및 수익 등을 개별화시키는 특성이 있는 점을 감안하여 보면 부동산임대의 경우에도 유사임대사례보다는 특수관계자가 아닌 자간에 당해 부동산 자체의 임대사례가 있는 경우에는 그 임대가액이 시가에 가장 근접하다고 볼 수 있으며, 특수관계자간에 토지와 건물의 소유자가 다른 경우에 쟁점토지만의 적정임대료 산정은 쟁점토지와 쟁점건물의 전체 재임대가액(각 과세기간별 임대수입금액)을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가를 기준으로 안분계산하는 것이 타당하다 할 것이다○○○ (나) 위와 같은 사실관계 및 관련 법리를 종합하여 살피건대, 피상속인이 특수관계에 있는 청구인에게 쟁점토지를 무상으로 제공함에 따른 쟁점토지만의 적정임대료 산정은 쟁점부동산의 임대가액(각 과세기간별 임대수입금액)을 쟁점토지의 공시지가와 쟁점건물의 기준시가를 기준으로 안분하여 계산함이 타당하고, 청구인과 쟁점부동산의 임차인들이 특수관계자에 해당한다거나 쟁점부동산의 임대가액이 사실과 다르다고 볼 만한 증빙이 제출되지 아니는 이상, 쟁점부동산의 임대가액이 인근①, ②부동산의 임대가액보다 낮다는 사정만으로 청구인의 신고 수입금액을 부당하다고 보기는 어렵다고 보인다.

(3) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 상속세 및 증여세법제14조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제9조에 의하면 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세는 공과금으로 상속재산의 가액에서 차감하여야 하는 것인바, 피상속인에 대한 소득할 주민세인 쟁점공과금은 상속재산에서 공제되어야 한다 할 것이다.

(4) 따라서, 이 건 과세처분 중 2001년 귀속 종합소득세 부분은 부과제척기간을 도과하여 이루어져서 위법하고, 2002년~2006년 귀속 종합소득세 부분은 부당행위계산부인시 청구인의 쟁점부동산 임대가액을 기준으로 시가를 산정하여 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 하며, 2007.3.12.상속분 상속세 부분은 소득할 주민세를 공과금으로 상속재산에서 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다고 판단된다.

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.