부담부증여 받은 후 재차 부담부증여하는 경우 취득가액의 산정방법

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2003.10.14. 경기도에 소재하는 쟁점부동산을 사위 이○우로부터 쟁점부동산에 대한 채무액 320,000천원을 인수하는 조건으로 증여받아 보유하던 중, 2006.12.14. 쟁점부동산을 외손자 이○○○에게 쟁점부동산에 대한 채무액 370,000천원을 인계하는 조건으로 증여하고 2007.2.27. 부담부증여부분에 대하여 증여시 인계한 채무액 370,000천원을 양도가액으로 하고 2003.10.14. 청구인이 증여받을 당시 인수한 채무액 320,000천원을 취득가액으로 하여 양도소득세를 예정신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 소득세법 시행령 제159조 에 따라 양도가액을 쟁점부동산 증여당시 인계한 채무액 370,000천원으로 하고, 취득가액을 취득당시 쟁점부동산 가액 363,623,280원에 증여당시 부담부증여비율을 곱하여 계산한 217,318,821원으로 산정하여 양도차익을 계산하고, 2008.11.10. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 37,129,320원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.11.18. 이의신청을 거쳐 2009.1.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 소득세법 제88조 에 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 양도로 본다고 규정하고 있으며, 당초 증여자인 이○우는 청구인에게 증여할 당시 쟁점부동산에 대한 채무액 320,000천원을 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고․납부하였는 바, 청구인이 쟁점부동산을 증여받을 당시 인수한 320,000천원은 이 건 양도차익 계산시 취득가액이 되어야 하고, 청구인이 증여시 인계한 쟁점부동산에 대한 채무액 370,000천원은 양도가액이 되어야 하며, 양도가액에서 취득가액을 차감하면 실제로 50,000천원의 양도차익이 발생하였으므로 처분청이 양도차익 152,681,179원이 발생한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙에 위배되는 것이다.

(2) 처분청의 주장대로라면 인계한 채무액이 370,000천원일 경우 증여받을 당시 인수한 채무액에 관계없이 양도차익이 152,681,179원이 되며, 증여받을 당시 인수한 채무액이 400,000천원이고 증여할 당시 인계한 채무액이 370,000천원이라면 실제 차액은 -30,000천원임에도 양도차익이 152,681,179원이 되어 실제소득이 없음에도 양도소득세를 과세하는 모순이 발생하게 된다.

• 나. 처분청 의견 (1) 소득세법 시행령 제159조 는 “부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서의 그 취득가액 및 양도가액은 법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다”고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 양도당시에는 실지거래가액이 없으므로 쟁점부동산의 가액은 기준시가에 의한 619,093,242원이고, 증여가액도 상속세 및 증여세법상 보충적인 평가방법인 기준시가에 의해 평가한 619,093,242원이며, 증여시 인계한 채무액이 370,000천원이므로 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 부담부증여비율은 59.765%(이하 “부담부증여비율”이라 한다)이고, 당해 자산가액 619,093,242원에 부담부증여비율을 곱하여 계산한 370,000천원이 양도가액이 된다. 취득당시 쟁점부동산 가액은 기준시가에 의한 363,623,280원이고, 여기에 부담부증여비율을 곱하여 산출한 217,318,821원이 취득가액이 되며, 양도가액 370,000천원에서 취득가액 217,318,821원을 차감하면 양도차익은 152,681,179원이 산출되므로 이 건 과세처분은 잘못이 없다.

(2) 청구인은 증여받을 당시 인수한 채무액에 관계없이 증여당시 부담부증여비율에 의하여 양도차익을 산출하는 것은 실제소득이 없는 경우에도 과세하는 모순이 있을 수 있다고 주장하나, 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여한 자산의 가액 중 채무액에 상당하는 자산부분(이 건의 경우 59.765%에 해당하는 자산부분)은 그 자산이 유상으로 이전되는 양도에 해당하므로 증여당시 부담부증여비율에 해당하는 자산부분에 대하여만 양도가액 및 취득가액을 산정하여 양도차익을 계산하여야 하는 바, 증여당시의 채무액 370,000천원이 양도가액이 되고, 이에 대응되는 자산부분에 대한 취득가액은 취득당시 당해 자산의 가액이 363,623,280원이고 동 자산가액 중 증여당시 채무액이 증여가액에서 차지하는 비율(증여당시 부담부비율)에 해당하는 금액은 217,318,821원이므로 동 금액에 따라 양도차익을 산정하여야 할 것이다. 따라서 쟁점부동산을 유상으로 취득했든, 증여받아 취득했든, 채무액 320,000천원을 인수하고 증여받아 취득했든 그 취득가액은 증여당시 부담부증여비율에 의하여 산출되어야 하므로 증여받을 당시 인수한 채무에 관계없이 증여당시의 인계한 채무에 대한 부담부증여비율에 의하여 양도차익을 산출하여야 한다.

• 가. 쟁점 부담부증여에서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득가액을 취득당시 당해 자산의 가액에 증여당시 부담부증여비율을 곱하여 계산한 가액으로 하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 시행령 제159조【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】법 제88조 제1항 후단의 규정에 의한 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서의 그 취득가액 및 양도가액은 법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다. 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다.

② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 제97조【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가 제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

(2) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제47조【증여세과세가액】① 증여세과세가액은 증여일 현재 이 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의 3, 제41조의 5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무(당해 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령이 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 배우자간 또는 직계존비속간의 부담부증여(제44조의 규정에 의하여 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대하여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 수증자에게 채무가 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 당해 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 시행령 제36조【증여세 과세가액에서 공제되는 채무】① 법 제47조 제1항에서 “대통령령이 정하는 채무”라 함은 증여자가 당해 재산을 타인에게 임대한 경우의 당해 임대보증금을 말한다.

② 법 제47조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우”라 함은 제10조 제1항 각호의 1의 규정에 의하여 입증되는 경우를 말한다. 시행령 제10조【채무의 입증방법등】① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류 (3) 국세기본법 제14조 【실질과세】② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 2006.12.14. 쟁점부동산을 외손자 이○○○에게 쟁점부동산에 대한 채무액 370,000천원을 인계하는 조건으로 증여하고 부담부증여부분에 대하여 증여시 인계한 채무액 370,000천원을 양도가액으로 하고 청구인이 증여받을 당시 인수한 채무액 320,000천원을 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고․납부한데 대해, 처분청은 쟁점부동산 취득가액을 취득당시 쟁점부동산 가액에 증여당시 부담부증여비율을 곱하여 계산하여 이 건 양도소득세를 경정고지한 사실이 경정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(2) 청구인은 2003.10.14. 쟁점부동산을 증여받을 당시 채무액 320,000천원이 이 건 양도차익 계산시 취득가액이 되어야 한다는 주장이므로 이에 대하여 본다. (가) 쟁점부동산 등기부등본에 따르면, 쟁점부동산은 2003.10.14. 사위인 이○우로부터 청구인에게 증여를 원인으로 소유권이전되었다가, 2006.12.14. 외손자인 이○○○에게 증여를 원인으로 소유권이전된 것으로 나타난다. (나) 청구인이 제출한 증여계약서에 따르면, 2003.10.11. 청구인은 사위인 이○우로부터 쟁점부동산을 증여받으면서 은행 채무 80,000천원 및 임대보증금 240,000천원 합계 320,000천원을 인수하기로 계약하였고, 2006.12.7. 외손자 이○○○은 청구인으로부터 쟁점부동산을 증여받으면서 은행 채무 75,000천원 및 임대차보증금 295,000천원 합계 370,000천원을 인수하기로 계약한 것으로 나타난다. (다) 청구인이 제출한 증여세 과세표준신고서에 따르면, 청구인은 사위인 이○우로부터 쟁점부동산을 증여받아 증여재산가액을 363,623,280원, 채무액을 320,000천원으로 하여 증여세를 신고한 것으로 나타나며, 외손자인 이○○○은 청구인으로부터 쟁점부동산을 증여받아 증여재산가액을 619,093,242원, 채무액을 370,000천원으로 하여 증여세를 신고한 것으로 나타난다. (라) 청구인이 쟁점부동산을 증여받을 당시 채무액 320,000천원을 인수한 사실, 쟁점부동산을 증여할 당시 채무액 370,000천원을 인계한 사실, 쟁점부동산을 증여받을 당시 쟁점부동산 가액은 기준시가에 의한 363,623,280원이고 쟁점부동산을 증여할 당시 쟁점부동산 가액은 기준시가에 의한 619,093,242원이라는 사실에 대해서는 청구인과 처분청간 다툼이 없다. (마) 살피건대, 청구인은 2003.10.14. 쟁점부동산을 증여받을 당시 채무액 320,000천원이 이 건 양도차익 계산시 취득가액이 되어야 한다는 주장이나, 소득세법 시행령 제159조 는 부담부증여에 있어서 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대한 양도가액 및 취득가액의 산정방법에 관하여, 같은 법 제96조 및 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액을 기초로 하되 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율에 의하여 산정하도록 규정하고 있는 바, 이는 같은 법 제88조 제1항 후문의 취지에 맞게 합리적으로 해석한 것으로서(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결, 같은 뜻임), 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우 증여한 자산의 가액 중 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 이전되는 양도로 보므로, 당해 자산가액 중 채무액이 증여가액에서 차지하는 비율에 해당하는 자산부분에 대하여만 양도가액 및 취득가액을 산정하여 양도차익을 계산하여야 하며, 이 건의 경우 증여(양도)당시 쟁점부동산 가액을 기준시가로 하였으므로 취득당시 자산가액도 기준시가로 하고 증여당시 부담부비율을 곱하여 양도로 보는 부분에 대한 취득가액을 계산한 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.