청구법인이 국외금융기관 국내지점으로부터 자금을 차입하면서 국외지배주주가 당해 국외금융기관 ○○○이 실질적 지급보증에 해당하는 것으로 보아국제조세조정에 관한 법률제14조의 과소자본세제를 적용하여 과세한 처분은 정당함
청구법인이 국외금융기관 국내지점으로부터 자금을 차입하면서 국외지배주주가 당해 국외금융기관 ○○○이 실질적 지급보증에 해당하는 것으로 보아국제조세조정에 관한 법률제14조의 과소자본세제를 적용하여 과세한 처분은 정당함
심판청구를 기각한다.
(1) 마스터계약의 내용은 청구법인을 포함한 ○○○으로부터 총 1억US$ 한도 내에서 차입할 수 있고, △△△가 1억US$의 금액을 청구법인을 포함한 관계사에 배분한 권한을 갖고 각 관계사별 한도액을 결정하여 ○○○의 해당 지점과의 계약을 통하여 기간, 조건 등을 결정하도록 되어 있다.
(2) 마스터계약을 바탕으로 ○○○로부터 담보제공 등 실질적인 지급보증은 없었으며(세무조사시 은행의 확인서 제출), 쟁점차입거래는 당좌대월 계약형태로 이루어져 매달 이자율이 변동되어 이자율과 이자지급방법이 표시될 수 없었을 뿐이고, 지연배상금율이 정하여져 있으므로 형식적인 거래에 해당하지 아니한다.
(3) ○○○가 △△△를 위하여 교부한 것으로서 청구법인에 대한 지급보증이 될 수 없으며, 설령 지급보증이라 하더라도 채무부담사실 인식 및 지분변동시 그 사실에 대한 통지 약속의 내용만 있을 뿐이고, ① 지분유지의 직접적인 문구나, ② 지원여부에 대한 내용이 없어 실질적인 지급보증의 법적의미를 찾기 어려우며, ③ 법원의 판결에서도 지급보증 존재여부는 엄격하게 제한하여 인정한 것과 같이 CL의 법적 구속력을 엄격히 해석하고 있다.
(4) ○○○의 내부통신문은 관리회계목적상 각 지점의 내부성과평가측면에서 체결된 것에 불과하고, ○○○의 내부손실보전약정은 처분청도 인정하듯이 당초 조사관청도 어렵게 확보한 은행내부문건이므로 청구법인을 포함한 그룹은 그 사실을 전혀 알 수가 없고 알지도 못하는 사안으로서 국외지배주주인 ○○○와 명시적으로 손실보전약정을 체결하는 것이 합리적인 거래형태인데 아무런 객관적 증거도 없이 은행 지점간의 내부손실보전약정에 따라 ○○○에 보전해 준 금액을 청구법인의 국외지배주주로부터 직·간접적 방법으로 보전받을 수 있다고 주장하는 것은국세기본법제16조에서 정한 근거과세원칙에 위배된다.
(5) 쟁점차입거래당시 청구법인과 관계회사간 이전가격조정이 반영되지 아니하여 일시적으로 청구법인에 결손이 발생한 것으로 향후 이전가격조정을 통하여 이익이 발생하게 되었고, 글로벌은행 국내지점이 쟁점차입거래와 관련하여 청구법인의 영업력, 현금흐름, 신용상태 등 상환능력과 관련된 모든 요소를 종합적으로 고려하여 대출함은 당연한 것이며, 청구법인의 경우 국외지배주주와의 거래가 영업의 중요부분을 차지하여 안정적인 공급처의 확보를 통한 영업력과 사업의 안정성이 보장되었고, 국외지배주주로부터의 이전가격조정을 통한 이익보장도 예측이 가능하였기에 이 모든 요소가 종합적으로 고려되어 차입이 이루어진 것으로 청구법인은 차입당시 상환능력이 충분히 있었다.
(6) 조사관청의 요청에 따라 ○○○이 확인서를 제출한 것으로 자신의 이해관계와 직접 관련이 있는 사실에 대하여 허위의 확인서를 써줄 이유가 없고, 작성자인 ○○○의 의사에 반하여 강제로 작성되었다거나 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거능력은 쉽게 부인할 수 없으며, 또한 ○○○이 동 확인서의 내용을 이후 수정하거나 부인하지 않았음에도 불구하고, 조사관청이 위와 같은 특별한 사정에 대한 입증을 한 바도 없이 확인서의 증거능력을 부인하거나 의심하는 것은 부당하다.
(7) 청구법인의 감사보고서는 ○○○에 의하여 작성된 것으로 특수관계자간 지급보증사실은 중요한 주석기재사항으로서 이를 누락하면 외부감사인의 책임이 문제되고, 어떤 형태로든 지급보증이 이루어졌다면 감사보고서에 반드시 기재가 이루어져야 할 중요한 사안이며, 외부감사시 지급보증사실 여부에 대해서는 해당 금융기관에게 발송하여 회신받은 은행조회서에 근거해 판단을 하게 되고, 은행조회서는 감사인의 엄격한 외부감사절차에 의하여 수수료를 부담하면서까지 입수하게 되는 중요한 감사증빙으로서 허위사실을 기재하였을 경우 외부감사인 뿐만 아니라 지급보증에 대한 회신을 한 금융기관의 공신력에도 막대한 영향을 미치게 되고, 기업의 재무제표 및 외부감사인의 감사보고서는 대상기업의 정확한 재무상태를 드러내는 가장 객관적인 자료로서 일반에 공시되고 기업의 신용도와 상환능력 등의 기초자료로서 금융기관의 여신제공 여부 및 향후 잠재적 기업투자자들의 투자여부 결정에 가장 중요한 판단 근거가 되는 것이다.
(1) 마스터계약서 제7조에 의하면, △△△는 매사업연도 결산 종료일이후 180일 이내에 ○○○이 국내지점에서 발생한 손실을 전액 보전해주기로 한 이상 청구법인에 대한 신용평가 또는 부채상환능력이 객관적으로 평가되었다고 보기도 어려우므로 쟁점차입거래는 청구법인의 부채상환능력을 근거로 한 차입거래가 아니고, 차입거래는 마스터계약체결○○○시부터 당초 조사관청의 조사시점까지 계속·반복적으로 이루어지고 있다.
(2) ○○○과의 쟁점차입거래에서 지연배상금율이 10% 또는 19%로 약정되었더라도, 글로벌은행 국내지점이 쟁점차입거래와 관련하여 독자적 담보를 확보하지 못한 채 ○○○의 손실보전약정에 의존하여 쟁점차입거래가 체결되었다면 당해 손실보전약정이 지급보증의 역할을 했다는 것은 부인할 수 없는 사실이다.
(3) 청구법인이 제시한 법원의 판례와 같이 CL의 법적 구속력을 인정할 수 있을 것인지의 여부는 CL의 문언, 그 작성동기 및 경위, 당사자 간의 의사, 거래관행 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고, 작성동기 및 당사자간의 의사 파악을 용이하게 하기 위하여 청구법인이 ○○○은 일단 국내지점의 손실을 전액 변제하고, △△△를 상대로 구상권(채권)을 행사할 것이며, 비록 청구법인의 주장처럼 △△△가 변제불이행금액을 변제할 법적인 의무까지는 없다고 할지라도 자신이 배분한 금액에서 발생한 대손금을 변제하지 않을 경우, 아시아 내 총 차입금 한도의 2%정도에 불과한 청구법인의 소액 채무에 대한 변제불이행 때문에 입게 될 그룹이미지 손상과 향후 거래관계를 고려하면 실질적으로 △△△가 채무를 변제하지 않을 수 없는 실정이고, 쟁점차입거래는 △△△가 배분한 금액의 한도 내에서만 발생한다는 점과 마스터계약에 의하여 △△△가 ○○○가 자회사의 채무잔액을 정기적으로 확인하여 준다는 점을 종합적으로 고려하면 CL은 차입거래의 전체적인 구조의 일부로 해석되어야 하고, 비록 지급보증에 대한 문구가 없다 할지라도 실질적인 지급보증에 해당된다.
(4) 은행의 내부통신문은 합리적인 경제의사가 있는 경제주체간에는 지급보증 없이는 쟁점차입거래가 일어날 수 없음을 증명해주는 것이며, 싱가포르지점의 잠재적 손실보전에 대하여 국외지배주주로부터 보상받지 못함에도 불구하고 국내지점에 손실을 보전한다는 것은 납득하기 어렵고, 글로벌은행이 합리적 경제의사를 가진 경제주체라면 국내지점의 손실보전액에 대하여 청구법인의 국외지배주주에게 직접적인 법적책임을 묻지는 않는다 하더라도 향후 거래의 이자율을 인상하는 등의 상사적인 방법 등 간접적인 방법으로라도 손실보전을 받을 것이므로 청구주장과 같이 국외지배주주의 손실변제에 대한 법적책임은 없다고 할지라도 실질적인 경제적인 책임까지 없다고 하지는 못한다.
(5) 청구법인이 2005사업연도에 2003사업연도 및 2004사업연도에 대한 이전가격조정결과로 11억8,000만원을 채무면제이익으로 계상하였는 바, 은행 채권자가 예측할 수 없는 금액을 조정하지 않았다면 처분의 대상사업연도 중 2003사업연도 및 2004사업연도에 대한 당기순손익이 결손으로 계상되고, 구조조정계획으로 청구법인에 흡수합병되기 직전인 2006년 6월말 현재 누적결손금이 9억2,831만원으로 산정되는 등 청구법인의 재무상태만으로 볼 때 쟁점차입거래는 반복하여 갱신될 수 없는 상태이므로 쟁점차입거래가 청구법인 자체의 신용 또는 부채상환능력 평가에 의한 결과로 보기 어려우며, 글로벌은행이 청구법인의 소득금액을 증가시키는 이전가격정책을 신뢰하였다고 하더라도 그 유지 내지 존속이 불확실한 상황에서 이전가격정책만을 보고 쟁점차입거래를 하였다는 청구주장은 납득하기 어렵고, 오히려 ○○○이 손실을 보전해주기로 한 약정 때문에 청구법인에게 쟁점차입금을 대여한 것으로 보는 것이 타당하다.
(6) ○○○으로부터 손실의 보전을 약속받은 이상 쟁점차입거래의 전체적 흐름을 파악할 필요도 없고 청구법인의 신용상태가 쟁점차입거래의 한도액에 영향을 미치는 사항도 아니므로 채권자의 지급보증이 없다는 회신은 의미가 없으며, 또한 동 확인서는 당초 조사관청의 조회공문에 대한 최초답변으로 이후 은행으로부터 마스터계약서와 CL 등의 추가적인 증빙을 확보한 점을 감안하면 법적 형식측면만을 고려하여 작성된 최초 답변에 대하여 증거능력을 부여하기에는 신빙성이 결여되어 있다.
(7) 통상 차입금의 지급보증에 대한 정보공시는 회사의 내부사정을 구체적으로 알 수 없는 채권자 및 소액주주의 투자의사결정에 영향을 미침으로써 의미가 있으나, 청구법인의 주된 채권자는 특수관계회사인 VEA 등 관계사(매출채권)와 국내지점(쟁점차입금)이고, △△△ 이외의 주주가 없다는 것을 고려하면 지급보증에 대한 공시누락이 청구법인과 관련된 이해당사자나 투자의사결정에 영향을 미친다 할 수 없으므로 지급보증사실이 감사보고서에 적극적으로 기재되어야 할 사항도 아니라고 판단되고, 더욱이 과소자본세제를 회피하려는 의도로 구축된 쟁점차입거래는 적극적으로 공시할 사항도 아니며, 차입거래구조를 구축한 의도에 비추어보면 외부공시문서에 지급보증에 대한 문구가 없다 하더라도 실질적인 의미의 지급보증이 없었다는 것을 의미하지는 않는다고 판단되고, 보증의 형식이 국외지배주주의 법적인 지급보증형식을 취하지 않고 있고 이해관계자의 이의제기 가능성도 희박한 상황에서 쟁점차입거래를 지급보증거래로 규정하여 주석사항에 공시할 감사인의 적극적인 의무까지는 없다.
○ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
11. "국외지배주주"라 함은 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배 하는 다음 각목의 1에 해당하는 자를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
- 가. 내국법인의 경우에는 외국의 주주ㆍ출자자(이하 "외국주주"라 한다) 및 당해 외국주주가 출자한 외국법인
○ 국제조세조정에 관한 법률 제14조 【배당으로 간주된 이자의 손금불산입】
① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 대통령령이 정하는 바에 따라 법인세법 제67조 의 규정에 의한 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.
○ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조【손금불산입액의 계산방법】
① 법 제14조 제1항의 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액의 산정방법은 다음과 같다. 손금불산입액 ＝내국법인(외국법인의 국내사 내국법인인의 국외지배주주에 업장을 포함한다. 이하 이 장 대한 총차입금적수 - 국외지에서 같다)이 국외지배주주 배주주의 내국법인 출자금(국외지배주주의 지급보증에 × 액적수의 3배 또는 제26조에 의하여 내국법인에게 금전을 서 규정하는 업종별 배수 대여하는 제3자를 포함한다. ------------------------------이하 같다)에게 지급하여야 내국법인의 국외지배주주에할 이자 및 할인료 대한 총차입금 적수
② 제1항에서 “내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 이자 및 할인료”라 함은 제24조의 규정에 의한 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 사채할인발행차금상각액, 융통어음 할인료등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 말한다. 다만, 건설자금이자는 이자 및 할인료의 범위에서 제외한다.
③ 제1항에서 "국외지배주주의 내국법인 출자금액”이라 함은 다음 각호의 금액 중 큰 금액에 당해 내국법인의 당해 사업연도 종료일 현재 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 말한다. 다만, 국내사업장의 경우에는 각 사업연도 종료일 현재 그 국내사업장의 대차대조표상의 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액을 말한다.
1. 당해 사업연도 종료일 현재 대차대조표상의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함하며, 미지급법인세를 제외한다)의 합계액을 공제한 금액
2. 당해 사업연도 종료일 현재의 납입자본금(자본금에 주식발행액면초과액 및 감자차익을 가산하고 주식할인발행차금 및 감자차손을 차감한 금액으로 한다)
④ 제3항을 적용함에 있어서 국외지배주주가 내국법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금 비율의 계산은 다음 각호의 방법에 의한다.
1. 국외지배주주와 내국법인 사이에 주식 소유를 통하여 한 개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬로 연결되어 있는 관계(이하 “직렬출자관계" 라 한다)에 해당하는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.
2. 국외지배주주와 내국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금 비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 납입자본금비율을 모두 합하여 산출한다.
⑤ 법 제14조 제1항을 적용함에 있어서 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은법인세법제67조에 의한 배당으로 처분된 것으로 보며，국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자중 손금불산입된 금액은 법인세법제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 본다.
⑥ 제5항을 적용함에 있어 국외지배주주로부터의 차입금에 대한 지급이자와 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자가 동일한 과세기간내에 함께 발생한 경우에는 국외지배주주로부터의 차입금과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 차입한 금액의 비율에 따라 손금불산입된 지급이자를 안분하여법인세법제67조의 규정에 의한 배당 및 기타사외유출로 각각 처분된 것으로 본다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 조사자료 등에 의하면, 청구법인은 ○○○ 소재의 ○○○에 제공하고 동 지점은 이를 국내지점에 전달한 것으로 나타난다.
(2) 법인세 경정결의서 등에 의하면, ○○○청구법인이 쟁점차입거래관련 이자를 포함한 이자비용 648,145,446원을 손금산입한 데에 대하여, 쟁점차입금이국제조세조정에 관한 법률제14조 및 같은법 시행령 제25조에 의거 국외지배주주의 지급보증에 의한 제3자 차입에 해당되는 것으로 조사한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 근거하여 관련 지급이자 521,330,862원(2003사업연도 151,259,651원, 2004사업연도 199,968,665원, 2005사업연도 83,396,162원, 2006 사업연도 86,706,384원)을 손금불산입 및 기타사외유출처분하여 이 건 법인세를 과세하였음이 확인된다.
(3) 청구법인의 이 건 관련 질의(Comfort Letter의 실질적 지급보증범위 여부)에 대한 국세청장의 회신(국제세원관리담당관실-42, 2010.1.25.)내용을 보면,국제조세조정에 관한 법률제14조 제1항에서 ‘국외지배주주의 지급보증’은 법적인 변제의무는 없더라도 국외지배주주가 차입금의 원만한 상환을 위하여 협조하겠다는 Comfort Letter를 제공하여 사실상 자금의 차입절차에 개입한 경우와 같은 실질적인 지급보증을 포함하는 것으로서, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 사실판단할 사항이라고 되어 있으며, 질의와 관련한 당해 Comfort Letter의 내용은 국외지배주주가 청구법인을 포함한 관계사가 은행으로부터 일정금액 한도 내에서 차입할 수 있다는 계약승인을 통지받았고, 차입을 하는 관계사는 모두 국외지배주주가 직·간접적으로 지분의 대부분을 소유하고 있는 자회사들이며, 국외지배주주가 관계사들의 주식을 양도할 경우 그 사실을 은행에 알리겠다고 되어 있다(채무부담사실의 인식 및 지분변동통지의 약속). (4)국제조세조정에 관한 법률제14조 제1항의 규정에 의하면, 내국법인의 차입 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 차입한 금액이 국외지배주주의 출자금의 3배를 초과하면 초과분에 대한 지급이자가 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 이를 손금불산입하는 것으로 규정하고 있다.
(5) 이 건은 청구법인의 최종모회사인 ○○○가 자회사인 △△△의 자금 차입(한도승인)과정에서 Comfort Letter를 발행하여 금융기관에 제공한 것이 실질적 지급보증(처분청)에 해당하는지 아니면 단순한 협조서한(청구법인)에 불과하여 지급보증의 범위에 포함되지 아니하는 것인지의 A여부가 다툼이므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 이 건 마스터계약서 등에 의하면, △△△는 ○○○의 자회사들을 대표하여 ○○○하고 이를 각 자회사에게 배분한 내역을 통보하여 자회사로 하여금 해당 지역에 소재한 ○○○배분금액을 한도로 자금을 차입하도록 하고, 이에 따른 대출은 각 해당 은행의 대출계약조건에 따른 필요서류 및 증명서를 제출하도록 하고 있어 △△△는 청구법인의 차입한도를 배분·통보한 것으로 나타난다(매사업연도 결산종료일 이후 180일 이내에 ○○○ 및 △△△의 연결재무제표 등을 ○○○에 제출). (나) △△△가 ○○○가 청구법인을 포함한 각 자회사의 계약상 채무를 보증한 것이 아니라 하더라도 차입절차에 개입하였을 개연성이 있어 보인다. (다) 처분청이 이 건 세무조사과정에서 확보한 ○○○은 청구법인의 대출로부터 발생할 수 있는 국내지점의 손실을 보전(대출한도 200만US$ 내)하겠다고 되어 있어 국내지점에게 보전한 금액에 대하여 국외지배주주의 법적인 책임은 없다 할지라도 직접적 혹은 간접적인 방법으로 손실보전을 받을 것으로 예견될 뿐만 아니라 이와 같은 손실보전약정이 사실상의 지급보증역할을 하였을 것으로 보인다. (라) 이 건 과세처분의 대상 사업연도인 2003사업연도 및 2004사업연도에 당기순이익이 결손으로 계상되고 2006년 6월말 현재 누적결손금이 9억2,831만원으로 산정되는 등 청구법인의 재무상태만으로는 쟁점차입거래가 반복하여 갱신될 수 없어 청구법인 자체의 신용 또는 부채상환능력평가에 의한 쟁점차입거래가 이루어지지 아니하였을 것으로 보인다. (마) 위에서 살펴본 바와 같이, 청구법인은 쟁점차입거래당시 결손누적 등 독립기업의 입장에서 담보제공이나 지급보증이 없이는 차입이 어려운 상태에 있어 국외지배주주의 CL 발송 및 마스터계약, AL 등에 의하여 차입거래(차입허가, 차입한도 등을 결정)가 가능하였을 것이고, 비록 국외지배주주의 담보제공이나 직접적인 지급보증과 같은 법적인 구속력은 없다 하더라도 ○○○의 국내은행에 대한 손실보전약정은 실질적인 지급보증의 범위에 포함하는 것이 타당해 보인다. 그렇다면, 청구법인의 모회사 ○○○을 발행하여 제공한 것은 협조서한에 불과할 뿐 이를 실질적인 지급보증의 범위에 포함하는 것은 부당하다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이고, 따라서 처분청이 쟁점차입금을국제조세조정에 관한 법률제14조에 의하여 국외지배주주의 실질적인 지급보증에 의한 제3자 차입에 해당한다고 하여 이에 대한 지급이자를 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.