배우자로부터 증여받은 토지를 5년내 양도한데 대하여 그 취득가액을 배우자가 당해 토지를 취득할 당시의 가액으로 환산하여 산정한 것이 정당한지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2005.4.14. ○○○(이하 “쟁점토지”라 한다)를 배우자 손○○○으로부터 증여받아 증여재산가액을 172,875,000원으로 하여 증여세를 신고한 후 2008.4.23. 쟁점토지를 양도하고 양도소득세 예정신고시 취득가액은 증여재산가액 172,875,000원, 세율은 비사업용토지의 중과세율(60%)을 적용하였다.
• 나. 처분청은 배우자로부터 증여받은 자산을 5년 이내에 양도하는 경우 소득세법 제97조 제4항 에 의거 취득가액은 배우자가 취득할 당시의 실지거래가액을 적용하여야 한다는 국세청 감사지적에 따라 쟁점토지의 배우자가 실지취득한 가액을 확인할 수 없어 의제취득일인 1985.1.1. 기준 환산취득가액 130,507,153원을 적용하여 2009.4.3. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 26,964,220원을 경정고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.4.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인의 배우자는 2003년 초 직장암 진단을 받고 사망 후 전처소생의 자녀 3인과 청구인간에 상속재산의 협의분할이 어려울 것을 예상하여 생전에 쟁점토지를 청구인에게 증여하였고, 배우자가 2006.11.8. 사망함에 따라 청구인은 그 동안의 병원치료비를 상환하기 위하여 불가피하게 쟁점토지를 양도하였으므로 조세회피목적이 없었다. 쟁점토지는 증여 후 피상속인의 사망으로 청구인에게 귀속되었고, 상속개시 10년 이내에 피상속인이 증여한 재산은 상속재산가액에 가산하도록 되어 있으므로 귀속이 변경된 쟁점토지에 대하여 소득세법 제97조 제4항 의 배우자 이월과세규정을 적용할 수 없고, 동 조항에서 “양도당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다”는 규정은 2007.12.31. 삽입되어 상속개시 당시인 2006.11.8.에는 없었던 규정이므로 소급적용할 수 없으며, 2007.1.1.부터 시행되는 비사업용 토지에 대한 중과세율을 적용하는 것은 과세형평 및 합목적성에 위배되는 처분이다.
• 나. 처분청 의견 소득세법 제97조 제4항 의 배우자 이월과세 규정은 조세회피목적 여부에 관계없이 적용되는 규정이고, 양도소득세는 양도당시 시행되는 세율을 적용하는 것이므로 비사업용토지인 쟁점토지의 양도에 대하여 취득가액을 배우자가 취득할 당시의 가액을 기준으로 하고, 세율은 양도 당시에 시행되는 세율을 적용한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 배우자로부터 증여받은 토지를 5년내 양도한데 대하여 그 취득가액을 배우자가 당해 토지를 취득할 당시의 가액으로 환산하여 산정한 것이 정당한지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

③ 제1항 및 제2항의 규정에 따른 양도소득의 필요경비의 계산은 다음 각 호에 따른다.

1. 취득가액을 제1항 제1호 가목 본문의 규정에 의하는 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 본문의 금액(제2항의 규정에 해당하는 때에는 제2항의 규정에 의한 금액)에 같은 항 제2호부터 제4호까지의 금액을 가산한 금액 (2007. 12. 31. 개정)

2. 제1호외의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서, 같은 호 나목，제7항 또는 제114조 제7항의 금액에 자산별로 대통령령이 정하는 금액을 가산한 금액

④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다.(2007. 12. 31. 개정) (2) 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의 7. 제104조의 3의 규정에 의한 비사업용 토지(2005.12.31. 신설) 양도소득과세표준의 100분의 60 부 칙 (2005. 12. 31. 법률 제7837호) 제1조 【시행일】이 법은 2006년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제156조의 4의 개정규정은 2006년 7월 1일부터 시행하고, 제95조 제2항(각 호 외의 본문 중 제104조 제1항 제2호의 5 내지 제2호의 8에 관한 부분에 한한다), 제101조 제2항 및 제104조 제1항(제2호의 4를 제외한다)의 개정규정은 2007년 1월 1일부터 시행한다. 제3조 【양도소득세에 관한 일반적 적용례】이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2005.4.14. 쟁점토지를 배우자로부터 증여받아 증여재산가액을 172,875,000원으로 하여 증여세를 신고한 후 2008.4.23. 양도하고 양도소득세 예정신고시 취득가액은 증여재산가액 172,875,000원으로 하였으나, 처분청은 배우자로부터 증여받은 자산을 5년 이내에 양도하였다 하여 소득세법 제97조 제4항 에 의거 취득가액을 증여자가 취득할 당시의 기준시가로 환산한 130,507,153원을 적용하였다.

(2) 쟁점토지의 취득가액을 청구인의 배우자가 취득할 당시의 가액으로 적용한 것이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 제97조 제4항 에서 “취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액(취득에 소요된 실지거래가액)으로 한다”고 하여 배우자로부터 증여받은 후 5년 이내에 양도하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 취득가액은 조세회피목적 등 여부와 관계없이 배우자가 취득할 당시의 가액을 적용하도록 명확히 규정하고 있다. (나) 또한, 동 규정에서는 “양도당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다”고 하여 배우자로부터 증여받은 이후 당해 배우자가 사망한 경우에 대하여도 배우자 이월과세 적용을 배제하는 예외를 인정하지 않고 있다. (다) 청구인은 동 규정에서 “양도당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다”는 규정은 피상속인이 사망(2006.11.8.)한 후인 2007.12.31.에 개정되면서 삽입되었으므로 소급적용할 수 없다고 주장하나, 소득세법상의 양도소득세 관련 규정은 양도당시(2008.4.23.)를 기준으로 판단하여야 할 것이므로 쟁점토지 양도 이전에 혼인관계가 소멸되었다 하여 소득세법상의 동 규정 적용이 배제되는 것으로 해석되지 아니한다.

(3) 청구인의 쟁점토지 양도에 대하여 양도소득세 중과세율을 적용한 것이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 제104조 제1항 제2의7 규정이 2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되면서 비사업용토지에 대한 세율은 양도소득과세표준의 100분의 60을 적용하도록 하고, 동 규정은 부칙 제1조에서 2007.1.1.부터 시행하도록 되어 있다. (나) 부칙 제3조에서는 “이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다.”고 하여 비사업용토지에 대한 중과세율은 2007.1.1. 양도하는 분부터 적용되고, 청구인이 비사업용토지인 쟁점토지를 2008.4.23.에 양도함에 따라 부칙 제3조에 의거 쟁점토지 양도시에 시행되던 양도소득세 중과세율을 적용하여야 할 것이다.

(4) 따라서, 청구인이 쟁점토지를 배우자로부터 증여받고 5년 이내에 양도한데 대하여, 처분청이 소득세법 제97조 제4항 에 의거 청구인의 배우자가 쟁점토지를 취득할 당시의 취득가액에 의하여 양도차익을 산정하고, 그 양도소득세율은 비사업용토지에 해당하는 쟁점토지에 대하여 양도당시 시행되던 소득세법 제104조 제1항 제2의7에 의거 양도소득과세표준의 100분의 60을 적용한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.