[요지] 보증채무 대위변제로 발생한 구상채권 중 화의절차가 진행중인 특수관계 법인과 약정에 의하여 일정금액을 회수하는 조건으로 포기한 금액은 대손금으로 손금산입할 수 없음
[요지] 보증채무 대위변제로 발생한 구상채권 중 화의절차가 진행중인 특수관계 법인과 약정에 의하여 일정금액을 회수하는 조건으로 포기한 금액은 대손금으로 손금산입할 수 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 화의절차 진행중에 있는 청구법인이 OOOO의 주주로 되어 있으나 주주로의 권리를 행사할 수 없어 사실상 특수관계에 있지 아니하였으며, 청구법인이 OOOO과 채권·채무 조정 약정시 두 법인 모두 화의절차가 진행되는 상황에서 유상증자 등의 자구노력에도 불구하고 자금부족으로 파산에 이를 수 있다는 절박한 상황과 OOOO으로부터 구상채권의 회수에 대한 불확실성이 존재하는 상황에서 경영정상화를 위하여 필요한 자금을 마련하고자 부득이하게 채권의 조기 회수를 위하여 쟁점금액①을 면제한 것이며, 이는 청구법인이 특수관계자와의 거래에 있어서 비정상적인 형식을 취함으로써 조세부담을 부당히 감소시키는 것이 아니라 일반적인 사회 통념 및 상거래 관행상 발생하는 정상적인 거래범주에 속하는 것이므로 이를 특수관계자에 대한 채권의 임의 포기로 보는 것은 부당하다.
(2) 청구법인이 보증한 OOOOO의 채권자인 OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOOO(이하 “OOOO 등”이라 한다)에 대하여 대위변제한 금액은 개별적인 약정에 의하여 당해 청구법인이 반드시 부담해야 할 청구법인의 부담분을 변제한 것에 불과하므로 청구법인의 구상권은 OOOOO에 대해서만 행사할 수 있는 것이며, OOOOO은 1998년 파산한 법인으로 실질적으로 구상채권 행사가 불가능하여 대위변제금액을 대손금으로 손금산입한 것은 정당함에도 쟁점금액②에 대하여 다른 연대보증인에게 구상권을 취득하였음을 전제로 한 처분은 부당하다. 설령 청구법인이 다른 연대보증인이 부담하여야 할 몫까지 변제한 것으로 보더라도 처분청은 청구법인이 변제한 금액에 대하여 단순히 연대보증인 수로 나누어 청구법인의 부담액을 산정하였으나, 청구법인이 부담하여야 할 금액은 OOOO 등 채권자들로부터 OOOOO이 대출받은 총 대출금액을 연대보증인 수로 나누어 산정한 금액으로 계산하여야 한다.
(3) 연대보증인 OOO에 대하여 청구법인이 OO중앙지방법원에 구상권 지급 명령을 신청한 결과, 2006.8.29. OOO은 청구법인에게 9,036,704,802원을 지급하라는 지급명령 판결(OOOOOOOOOO)를 받았으며, 청구법인이 판결 내용에 의하여 강제집행 등 다양한 회수 노력을 하여도 75,757천원의 배당을 받은 것 외에는 더 이상 변제받을 수 없었으므로 OOO에 대한 구상채권인 쟁점금액③을 대손금으로 손금산입하여야 한다.
(1) 청구법인은 OOOO에 대한 영향력을 행사할 수 없었고 구상채권을 변제할 자력이 없었다고 주장하나, 화의는 법정관리와 달리 기존 경영주에게 경영권이 그대로 인정되는 제도로 화의가 특수관계자의 관계에 영향을 미치지 아니하며, OOOO은 1998년 화의개시 이후 채무탕감 등으로 수익성이 호전되어 영업이익이 2001년 64억원, 2002년 56억원, 2003년 58억원으로 꾸준히 이익이 발생하고 있었고, 당기순이익도 2001년 3억원, 2002년 14억원, 2003년 44억원으로 급증하는 등 추가적인 부실 징후나 파산 가능성이 없어 화의를 탈피할 것이 확실시 되는 상태(2005.11. 화의종결)에서 특수관계자가 화의 상태에 있다는 이유만으로 변제할 자금력이 없다고 판단하고 구상채권을 부득이 포기하였다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 청구법인과 다른 연대보증인인 OOO, OOO, OOOO은 OOOOO이 OOOO 등으로부터 자금차입시 보증한도에 대한 특약없이 연대보증을 하였던 바, 비록 청구법인이 OOOO 등 채권자와의 협의에 의하여 그 연대 및 보증채무를 면제한다는 개별약정을 체결하였다 할지라도 이러한 사정만으로 자기부담분을 초과하여 지불한 청구법인의 다른 연대채무자에 대한 구상권이 당연히 소멸하지 않음은 연대채무에 관한 법리에 비추어 당연한 것이며, 또한 청구법인은 대위변제한 금액이 총대출금의 일부라는 주장을 하고 있으나 OOOO 등 파산관재인이 채무액 전액이 변제되었다고 진술한 점 등을 고려하면 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
(3) 청구법인은 OOO에 대한 재산조사 등을 한 바 재산이 없는 것으로 확인되었다고 주장하나, 연대보증인 소득 및 재산현황에서 OOO 등은 자력이 있는 것으로 확인되고 현지확인조사 당시 OOO 등에 대한 재산조사 내역을 제시하지 못하였을 뿐 아니라 이후 청구법인이 채권조사현황을 제출하였으나 채권조사현황에서 조사자 서명, 조사일자, 보고서결재 등 필수적인 기재사항이 누락되어 있고 연대보증인에게 구상채권 행사를 하였다는 것을 객관적으로 증명할 수 있는 채권독촉 관련 서류 등을 제시하지 않아 신뢰성이 없으며, 청구법인이 다른 연대보증인에 대한 구상권을 회수할 수 없다고 주장한 것과 달리 사주 OOO에 대해 OOOO지방법원에 구상권 지급명령을 신청하여 2006.8.29. 원금 7,762,096,019원과 이자 1,274,608,783원 합계 9,036,704,802원에 대한 지급명령 판결(OOOOOOOOOO)을 받은 것으로 확인되고 2007.7.25. OOO 소유 부동산에 대한 부동산 강제경매(OOOOOOOOOOO)에 위의 지급명령을 근거로 배당을 요구하여 75,757,279원의 배당을 지급받은 사실이 확인되므로 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 보증채무 대위변제로 발생한구상채권 중 화의절차가 진행중인 특수관계 법인과 약정에 의하여 일정금액을 회수하는 조건으로 포기한 쟁점금액①을 대손금으로 볼 수 있는지 여부
② 청구법인이 채권자와의 개별적인 약정에 의하여 대상채무를 대위변제한 후 나머지에 대하여 연대보증채무를 면한 경우, 청구법인의 부담분을 초과한 쟁점금액②가 다른 연대보증인들에 대한 구상채권으로 볼 수 있는지 여부 및 청구법인 부담분 초과금액 범위
③ 청구법인이 연대보증인 OOO에 대한 구상채권관계가 성립된다 하더라도 쟁점금액③에 대한 대손요건 충족 여부
(1) 법인세법 제19조 【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
(2) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
8. 대손금(부가가치세매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중 부가가치세법 제17조의 2의 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)
18. 제1호 내지 제17호 외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제61조 【대손충당금의 손금산입】④ 법 제34조 제3항 제1호에서 "대통령령이 정하는 채무보증" 이라 함은 다음 각호의 채무보증을 말한다.
1. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조의 2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증
2. 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등과 제17조 제1항 제2호 및 제3호의 법인이 행한 채무보증
3. 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
4. 중소기업의 사업영역보호 및 기업간 협력증진에 관한 법률에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증 제62조 【대손금의 범위】① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
5. 회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 민사소송법 제616조의 규정에 의하여 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출로 인하여 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 의하여 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망，실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
(1) 처분청의 현지확인조사 자료에 의하면, 청구법인은 1986년 상장되었으나 1998.4.3. 부도 발생으로 1998.9.16. 화의 인가를 받아 2003.10.31. 화의 종결되었으며, 주주로는 OOOO(주)(18.18%), OOO(2.67%), OOO(2.29%) 이고 대표자는 OOO로 나타난다. 처분청은 청구법인이 2006사업연도에 손금 산입한 쟁점금액①을포함한 지급보증손실4,722,191,507원과 지급보증손실충당금2,522,824,343원, 합계7,245,015,850원을 손금불산입하고 유보처분하였으며, OOOOO에 대하여 연대보증으로 인한 대위변제금액 2,899,788,134원은 아래 <표>와 같이 소득처분한 것으로 나타난다.
(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 OOOO의 주주로 되어 있으나 사실상 주주로의 권리를 행사할 수 없어 특수관계에 있지 아니하고, 청구법인의 2003년 경영실적이 화의개시 당시의 계획에 크게 미달하여 경영정상화가 지연됨에 따라 주채무 및 지급보증채무의 변제계획에 의한 원리금 상환을 할 수 없는 상태로 절박한 상황에서 OOOO과 채권·채무조정 협의를 한 것이어서 구상권 행사를 면제한 쟁점금액①은 일반적인 사회통념 및 상거래 관행상 발생하는 정상적인 거래 범주에 속하므로 대손금으로 인정하여야 한다고 주장한다. (나) 법인세법제34조 제2항은 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항 제1호는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제62조 제1항 제5호는 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권을 회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 규정하고 있다. (다) 청구법인과 OOOO의 약정서(2003.8.)를 보면, 청구법인은 OOOO의 채무에 대하여 제공한 보증 및 OOOO과 연대하여 제3자를 위하여 제공한 보증을 해소하기 위하여 OOOO의 채무를 대위변제한 금액 7,909,695,802원 중 OOOO이 청구법인에게 상환하여야 할 금액을 대상채권채무 5,000,000,000원으로 하고, OOOO이 대상채권채무를 청구법인에게 상환하고 나머지 대위변제금액에 대해서는 청구법인이 구상권을 행사하지 아니하고 면제한다고 되어 있다. (라) 살피건대, 청구법인은 화의인가 결정에 따라 화의 개시중에 있고 OOOO도 화의 진행중에 있어 부득이하게 채권을 회수하기 위하여 쟁점금액①을 포기하였다고 주장하나, 법인세법제34조 제2항은 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권은 손금산입하고, 같은 법 제3항 제1호는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 손금산입하지 아니한 것으로 규정하고 있는 바, 청구법인이 당사자간의 약정에 의하여 구상채권을 면제한 쟁점금액①은 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권에 해당하지 아니하고 청구법인이 특수관계자인 OOOO의 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 해당하는 것으로 보이므로 쟁점금액①을 대손금으로 보기는 어렵다. 따라서, 처분청이 쟁점금액①을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 1998년 파산한 OOOOO에 대한 채무조정 약정서를 보면 약정금액만 변제하는 경우 다른 연대보증자들의 변제 능력이 불확실한 상황에서 청구법인에게 나머지 보증채무의 면제와 같은 경제적 이익이 분명히 있었던 것인 바, 나머지 잔액에 대하여는 채권자들이 다른 연대보증인에게 연대보증채무를 지울 수 있는 것이므로 청구법인이 다른 연대보증인이 부담하여야 할 몫까지 변제한 것으로 보아 구상권을 가지는 것으로 보는 것은 전혀 타당하지 아니하며, 설령, 청구법인이 다른 연대보증인의 몫까지 변제하였다 하더라도 주채무자인 OOOOO이 OOOO 등 채권자에게 상환하여야 할 대출금 총액을 연대보증인 수로 나누어 계산하여야 한다고 주장한다. (나) 처분청의 현지확인 결과보고서(2007.1.)를 보면 OOOOO의 연대보증채무에 대한 대위변제 관련 청구법인의 구상채권 내역은 아래 <표>와 같이 나타난다. (OO O OO) (다)OOOOO이 OOOO과 약정한 어음거래약정서(1988.12.25.)를 보면, OOOOO은 10억원을 한도로 하여 계속하여 어음할인 및 기타 어음거래를 함에 있어서 각 조항을 약정하고, 만일 OOOOO이 본 약정사항을 이행하지 아니할 때에는 OOOO에서 어떠한 조치를 취하여도 이의가 없으며, 제17조는 연대보증인은 OOOOO이 본 약정에 의하여 부담하는 모든 채무에 대하여 본 약정의 각 조항을 승인하고 원본 한도액 10억원 및 이에 따른 이자, 기타 부대비용 등 모든 채무를 OOOOO과 연대하여 이행하고, 연대보증인으로 청구법인, OOOO, OOO이 날인하였으며, OOOOO이 OOOO과 약정한 어음거래약정서(1997.8.12.)를 보면, OOOOO이 OOOO에 대하여 현재와 장래에 부담하는 또는 부담하게 될 어음할인 기타 어음거래에 관한 한도액 20억원 및 이에 따른 이자, 손해금 기타 부대비용 등 모든 채무를 본 약정에 따라 이행할 것을 확약하며, 제17조는 연대보증인은 OOOOO이 본 약정에 의하여 부담하는 모든 채무에 대하여 본 약정의 각 조항을 승인하고 원본 한도액 20억원 및 이에 따른 이자, 기타 부대비용 등 모든 채무를 OOOOO과 연대하여 이행하고, 연대보증인으로 청구법인, OOOO, OOO, OOO이 날인한 것으로 나타난다. (라) 청구법인(을)이 OOOO O OOOO(갑)과 체결한 채무조정약정서(2002.12.)를 보면 제1조는 본 약정에 따라 아래 <표>와 같이 대상채무를 을은 갑에게 변제하며, 변제가 완료되면 갑에 대한 을의 채무(대상채무와 관련 기발생하였거나 변제일까지 발생할 모든 미지급이자 및 연체이자 포함)와 대상채무에 대한 보증인들의 보증채무를 변제시점부터 면제한다. 단, 개인연대보증인의 연대보증채무는 면제하지 아니한다고 되어 있다. (OO O O) (마) 처분청의 심리자료에 의하면, 청구법인이 OOOO 및 OOOO과 약정서를 작성한 2002년 12월 당시 OOOOO의 OOOO에 대한 채무원금은 917,372,407원이고, OOOO에 대한 채무원금은 695,044,371원임을 예금보험공사 파산재단 근무자로부터 확인한 것으로 나타난다. (바) 살피건대, 수인의 보증인이 있는 경우에는 그 사이에 분별의 이익이 있는 것이 원칙이나 그 수인이 연대보증인일 때에는 각자가 별개의 법률행위로 보증인이 되었고 또한 보증인 상호간에 연대의 특약이 없더라도 채권자에 대하여는 분별의 이익을 갖지 못하고 각자가 채무의 전액을 변제해야 하나 보증인 상호간에는 그 부담부분의 비율에 관하여 그들간에 특약이 있으면 그에 의하고 그 특약이 없는 경우에는 각자 평등한 비율로 부담을 지게 되는 것이다(OOO OOOOOOOOO, 1990.3.27. 같은 뜻임). 청구법인과 연대보증인인 OOO, OOO, OOOO은 OOOOO이 채권자인 OOOO 등으로부터 자금 차입시 보증한도에 대한 특약 없이 연대보증을 한 것으로 어음약정서에 나타나는 점으로 보아 연대보증채무 변제액에 대하여 연대보증인들이 각자 평등한 비율로 부담하여야 한다고 보이며, 청구법인이 채권자인 항도종금 및 OOOO과 협의하여 개별적으로 채무조정약정서를 체결하고 대상채무를 변제하여 채권자들로부터 청구법인의 대상채무와 연대보증인들의 대상채무에 대한 보증채무를 면제받았다 하더라도 청구법인이 변제한 대상채무 중 청구법인의 부담분을 초과한 쟁점금액②에 대하여는 다른 연대보증채무자에 대한 구상권이 소멸된 것으로 보기 어려워 쟁점금액②를 청구법인의 OOOOO에 대한 구상채권으로 볼 수 없으므로 대손금으로 보기 어렵다. 또한, 청구법인이 변제하여야 할 보증채무는 어음약정서상의 한도액이 아닌 채무조정약정서상 대상채무가 전부라고 파산관재인이 확인하고 있어 대상채무가 보증채무 전부로 보이므로 청구법인이 변제한 대상채무를 연대보증인 수로 나누어 연대보증인의 부담분을 계산하는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점금액②를 대손금으로 보지 아니하고 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가)청구법인은 쟁점금액③과 관련하여 연대보증인 OOO에 대한 구상채권으로 행사할 수 있었다 하더라도 2006.8.29. 구상금(9,036,704802원) 지급판결(OOOOOOOOOO)에 따라 강제집행 등 다양한 회수 노력을 하여도 75,757천원을 배당받는 것 외에는 더 이상 변제받을 수 없었으므로 쟁점금액③을 대손금으로 손금산입하여야 한다고 주장한다. (나) 구상금 지급명령신청서(2006.7.18.) 및 OOOO지방법원의 지급명령(OOOOOOOOOO, 2006.8.9.), OO지방법원 OO지원 배당표(OOOOOOOOOO, 2007.7.25.)를 보면 청구법인이 OOO의 연대보증채무 7,662,096천원을 대위변제하여 OOO에 대하여 지급을 구하였으나 구상금 지급요구에 불응하여 지급명령신청을 하였고, OOOO지방법원은 OOO이 청구법인에게 위 금액을 지급하라는 지급명령을 한 것으로 나타나며, 배당표에는 OOO 소유 OOOOO OOOO OO OOOOO OOOO OOOO호를 142,534천원에 강제 매각하여 청구법인이 75,757천원을 배당받은 것으로 나타난다. (다) 청구법인의 연대보증인 OOO에 대한 채권조사현황(조사일자 미확인)을 보면, OOO은 청구법인의 실질적 사주로서 관계회사의 대금 차입시 개인자격으로 연대보증을 제공하였으며, 부동산 소유현황은 OOOOO OOOO OO OOOOO OOOO OOOO호 이외에는 없는 것으로 조사되어 부동산에 대한 법적조치 및 채권회수는 어려우므로 여타 채권보전에 필요한 방법을 강구하여야 한다고 되어 있다. (라) OOO에 대한 소득 및 재산 현황을 보면, 근로소득은 2003년 92백만원(청구법인 대표), 2004년 137백만원(OOOO 대표), 2005년 156백만원(OOOO 대표)이며, 2003.12.29. 청구법인 주식 322,698주를 매각하였고, OOO이 2006.4.21. OOOOO OO OO OO OOOO 등 13필지 363.4㎡ 및 건물 500.16㎡를 65억원에 양도하고 2006.4.24. OO세무서에 양도소득세 908백만원을 신고한 것으로 나타난다. (마) 살피건대, 법인세법 제34조 제2항 및 같은 법 시행령 제62조는 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입할 수 있는 회수할 수 없는 채권의 경우를 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 규정하고 있는 바, 2003년 청구법인이 쟁점금액③을 대위변제할 당시 연대보증인 OOO은 주택과 2006.4.21. 양도한 65억원 상당의 부동산 및 청구법인의 주식을 보유한 것으로 나타나는 점, 2003년～2005년 근로소득을 지급받은 점, 청구법인이 2006.7.18. OOO에 대하여 구상금 지급명령을 신청한 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 연대보증인인 OOO에게 쟁점금액③에 대한 구상권 행사를 할 수 있었다고 보이므로 대손금으로 보기는 어렵다. 따라서 처분청이 쟁점금액③을 대손금으로 보지 아니하고 업무무관 가지급금으로 보아 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하여 통지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.