대물변제의 약정에 있어 소유권이전등기가 완료된 때에 쟁점토지가 유상으로 이전되어 대물변제가 성립되고, 대물변제에 따라 가등기가 설정된 부동산에 대하여 가등기에 기한 본등기가 완료된 경우 채권담보 목적의 가등기에 기한 본등기가 완료된 시점을 양도시기로 보는 것이 타당함.
대물변제의 약정에 있어 소유권이전등기가 완료된 때에 쟁점토지가 유상으로 이전되어 대물변제가 성립되고, 대물변제에 따라 가등기가 설정된 부동산에 대하여 가등기에 기한 본등기가 완료된 경우 채권담보 목적의 가등기에 기한 본등기가 완료된 시점을 양도시기로 보는 것이 타당함.
심판청구를 기각한다.
(1) 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제88조【양도의 정의】
① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제95조【양도소득금액】
① 양도소득금액은 제94조의 규정에 의한 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조의 규정에 의한 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “장기보유특별공제액”이라 함은 제94조 제1항 제1호에 규정하는 자산(제104조 제1항 제2호의3의 규정에 의한 세율을 적용받는 자산 및 동조 제3항에 규정하는 미등기양도자산을 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다.
1. ～ 3. (생 략) 제104조【양도소득세의 세율】
① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의3. 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(괄호 생략) 양도소득과세표준의 100분의 60
(2) 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정된 것) 제95조【양도소득금액】
① 양도소득금액은 제94조의 규정에 의한 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조의 규정에 의한 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “장기보유특별공제액”이라 함은 제94조 제1항 제1호에 규정하는 자산(제104조 제1항 제2호의3 내지 제2호의8의 규정에 의한 세율을 적용받는 자산 및 동조 제3항에 규정하는 미등기양도자산을 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다.
1. ～ 3. (생 략) 제98조【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. 제104조【양도소득세의 세율】
① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다. 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지(2005.12.31. 신설) 양도소득과세표준의 100분의 60 제104조의3【비사업용 토지의 범위】
① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의 7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령이 정하는 토지 부칙 (2005.12.31. 법률 제7837호) 제1조【시행일】이 법은 2006년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제156조의4의 개정규정은 2006년 7월 1일부터 시행하고, 제95조 제2항(각 호 외의 본문 중 제104조 제1항 제2호의5 내지 제2호의8에 관한 부분에 한한다). 제101조 제2항 및 제104조 제1항(제2호의4를 제외한다)의 개정규정은 2007년 1월 1일부터 시행한다. 제3조【양도소득에 관한 일반적 적용례】이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다. (3) 소득세법 시행령 제162조【양도 또는 취득의 시기】
① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
(4) 민법 제466조【대물변제】 채무자가 채권자의 승낙을 얻어 본래의 채무이행에 갈음하여 다른 급여를 한 때에는 변제와 같은 효력이 있다.
(1) 2005.12.31. 법률 7837호로 개정된소득세법제95조 제2항 및 제104조 제1항 제2의7호의 규정에 의하면, 비사업용 토지에 대하여 60%의 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하는 것으로 규정하면서 일시적인 세부담의 가중을 감안하여 그 부칙에서 적용시기를 1년간 유예하였다가 2007.1.1. 이후 양도분부터 시행하는 것으로 규정하였는 바, 이 건의 경우 청구인이 쟁점토지의 양도일을 동 개정법 시행일(2007.1.1.) 이전인 2005.12.8.로 하여 양도소득세 일반세율(9%)을 적용하고 장기보유특별공제를 하여 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 쟁점토지의 양도일을 2007.11.6.로 보아 비사업용 토지인 쟁점토지에 대하여 중과세율(60%)을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 것으로 청구인의 양도소득과세표준 신고내역 및 처분청의 양도소득세 결정결의서 등에 의하여 확인된다.
(2) 청구인의 취득토지에 대한 이 건 매립공사와 관련하여 청구인, 이○○○ 및 박○○○ 등 관계인들이 작성한 계약서, 협의각서 등의 내용은 아래와 같다. (가) 2003.4.28. 청구인과 이○○○이 작성한 ‘협의각서’에 의하면, 청구인의 취득토지(7,154㎡)를 이○○○이 매립공사를 하기로 하고 동 매립공사 완료시 청구인은 청구인의 취득토지의 일부인 쟁점토지(1,203㎡)를 이○○○에게 공사대가로 양도(소유권이전)하기로 한다는 내용이 나타난다. (나) 2004.8.6. 이○○○가 작성한 ‘매립토공사 계약서’에 의하면, 청구인의 취득토지에 대한 매립공사와 관련하여 수급자인 이○○○과 그의 며느리인 배○○○에 하도급을 주는 것으로 하였고, 공사대금은 45백만원으로, 공사착공시 동 금액에 상당하는 쟁점토지를 청구인의 취득토지에서 분할하여 박○○○에게 명의이전(양도)하기로 약정한 것으로 나타난다. (다) 2004.11.11. 청구인과 이○○○이 작성한 ‘협의각서 이행서’에는 청구인이 이 건 매립공사 대금인 45백만원에 대한 대물변제조로 동 매립공사를 완공함과 동시에 청구인의 취득토지에서 쟁점토지를 분할하여 이○○○에게 양도하는 것으로 되어 있다. (라) 2005.12.7. 청구인과 이○○○이 작성한 ‘이행각서’에 의하면, 매립공사의 대금조로 박○○○에게 양도할 쟁점토지에 대하여 박○○○에게 소유권을 이전하기로 하였으며, 그 양도시기는 2006년 공시지가 조정시 쟁점토지(382-1번지)의 공시지가가 본필지(382번지)와 동일하게 재조정되는 시점으로 정한 것으로 나타난다. (마) 2005.12.16. 이○○○의 입회하에 청구인과 박○○○이 작성한 대물변제계약서에 의하면, 2004.8.6.자 이○○○간 체결한 매립공사계약에 있어 공사대금을 지급하는 조건으로 청구인이 쟁점토지를 박○○○에게 대물변제조로 양도하기로 하였으며, 박○○○은 쟁점토지의 소유권이전등기를 검토함과 동시에 모든 공사대금을 지급받는 것으로 한다는 내용이 나타난다.
(2) 청구인은 쟁점토지의 소유권이전등기(본등기)가 지연된 사유 중의 하나가 2005.11.9. 매립공사가 완료되었다는 통보를 받고 쟁점토지에 대하여 이○○○이 지정하는 홍○○○ 명의로 소유권이전등기 절차를 취하던 중 쟁점토지의 개별공시지가가 너무 높게 책정되어 이를 정정하는데 기간이 소요되었기 때문이라고 하며, 그에 대한 증빙으로 2007.5.25. ○○○시장의 개별공시지가 직권정정 결과통보 공문을 제시하였는 바, 그 내용을 보면, 2005.1.1. 기준 개별공시지가 산정시 쟁점토지의 토지이용현황이 ‘공업용’으로 착오 조사된 것을 ‘답’으로 정정함에 따라 쟁점토지의 개별공시지가를 1㎡당 85,500원에서 12,600원으로 정정한다는 내용이 기재되어 있다.
(3) 쟁점토지의 매립공사와 관련하여 처분청이 확인한 관계인들의 진술내용은 다음과 같다. (가) 박○○○의 진술에 의하면, 이○○○은 매립공사의 단순한 소개자일 뿐이며, 공사도중 계속적인 민원제기로 공사가 지연되었는 바, 2007년 7월경 지적공사의 경계측량이 확정되었고, 인근 목장주인이 소사육에 지장이 있음을 이유로 공사중단을 요청하여 공사가 중단되다가 2007년 9월초 목장이 철수된 후 10여일 마무리 공사를 하였으며, 이 건 매립공사는 인근의 목장이 나간 뒤 완공되었고, 본인이 이○○○에게 매립공사에 대한 노동대가로 지급한 8백만원 이외에 다른 대금을 지급한 사실이 없다는 내용이 있다. (나) 2008년 6월 이○○○이 작성한 문답서에 의하면, 본인이 박○○○을 청구인에게 소개하여 주고 마을 주민들의 민원과 현장의 각종 잡무를 처리(도로 청소용역 등)하여 준 대가로 박○○○으로부터 2004년 8월경 4백만원, 2007년 9월경 2회에 걸쳐 4백만원, 합계 8백만원을 받았고, 2005.12.7.자 청구인과 이○○○이 작성한 이행각서 내용 중 “쟁점토지의 양도․양수시점은 2006년 공시지가 조정시 본 필지 328번지와 동일하게 재조정되는 시점으로 한다”는 부분과 관련하여 쟁점토지의 공시지가가 높다는 사실을 청구인이 말하여 알게 되었으며, “쟁점토지의 양도․양수에 따라 갑(청구인)과 을○○○ 쌍방에 부과되는 제반 국세 및 지방세 일체를 을○○○이 부담하기로 한다”는 부분에 대하여는 이 건 매립공사와 연관되어 받게 된 고충으로 본인은 공사에 관여하지 아니하고 청구인과 박○○○이 직접 공사를 협의하도록 하기를 원하였고, 공시지가가 조정되면 세금이 얼마 되지 않는다고 하여 이를 작성하였으며, 이 건 매립공사는 박○○○의 며느리인 배○○○가 소유한 공사장비로 한다고 들었고, 청구인이 쟁점토지를 박○○○에게 양도한 시기는 공사가 끝난 2007년 하반기로 알고 있으며, 박○○○은 공사대금의 확보를 위하여 대물변제로서 가등기의 설정을 요구하였고, 청구인의 요구로 계속하여 추가공사가 이루어졌으며, 결국 2007년 가을에 공사가 마무리되었다는 내용이 기재되어 있다. (다) 쟁점토지 인근의 목장 주인인 허○○○의 진술에 의하면, 청구인의 취득토지 중 ○○○에 공사가 완료된 후 2007년 8월 축사 이전시까지 공사가 없었으며, 쟁점토지○○○는 2007년 7․8월경 구거의 방향을 바꾸어 복토공사를 하였다는 내용이 나타난다.
(4) 이 건 매립공사와 관련하여 청구인에게 발행된 세금계산서에 의하면, 작성일자는 2007.10.31., 장비사용비 45백만원, 공급자는 ○○○, 공급받는자는 청구인으로 되어 있는 바, 청구인은 위 세금계산서에 대하여 청구인과 해당사항이 없다고 하여 ○○○에게 내용증명 우편으로 반송한 사실이 확인된다.
(5) 청구인의 취득토지(쟁점토지 포함)는 박○○○ 소유의 토지○○○와 연접하여 있고, 구거가 있는 토지로서 도로와는 연접하지 아니하였으며, 청구인의 취득토지 매립공사를 도급받은 이○○○은 농사를 전업으로 하는 농민으로 동 매립공사 당시 마을 이장으로 재직하였음이 처분청의 이의신청결정서 등 이 건 심리자료에 의하여 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 대물변제는 본래의 채무에 갈음하여 다른 급부를 하는 때에 성립하는 요물계약으로, 다른 급부가 부동산의 소유권이전일 경우에는 그 소유권이전등기를 완료하여야만 대물변제가 성립되어 기존 채무가 소멸한다고 할 것○○○이므로, 이 건 대물변제의 약정에 있어 쟁점토지의 소유권이전등기가 완료된 때에 쟁점토지가 유상으로 이전되어 대물변제가 성립된 것으로 판단되고, 대물변제에 따라 가등기가 설정된 부동산에 대하여 가등기에 기한 본등기가 완료된 경우 채권담보 목적의 가등기에 기한 본등기가 완료된 시점을 양도시기로 보는 것이 타당한 바○○○, 이 건의 경우, 2005.12.8. 소유권이전청구권가등기를 설정한 것은 쟁점토지의 소유권을 이전받을 채권에 대한 담보목적으로 보아야 할 것으로, 소유권이전등기(본등기)가 완료된 시점인 2007.11.6.이 쟁점토지의 양도시기로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. 한편, 청구인이 매립공사 도급을 주었다는 이○○○이 쟁점토지의 실질적인 양수인으로 쟁점토지의 지번 분할 당시(2004.11.12.)부터 쟁점토지에 대한 실질적인 처분권을 가지고 있다는 청구주장과 관련하여, 이○○○은 이 건 매립공사 당시 마을이장으로 농사를 전업으로 하는 농부로서 공사관련 자격증 및 장비가 없으며, 매립공사시 박○○○으로부터 노동의 대가로 8백만원 외에 대금을 수령한 바가 없는 것으로 나타나고, 이○○○이 쟁점토지를 양수하여 양도하였을 경우 그 양도차익이 없는 점, 2004.8.6.자 매립토공사 계약서에 의하여도 매립공사 계약 당시부터 박○○○에게 쟁점토지를 명의이전하는 것으로 약정한 점 등에 비추어 볼 때, 박○○○이 진술한 바와 같이 이○○○은 이 건 매립공사에 있어 중개자의 역할을 한 것으로 보여지며, 쟁점토지의 지번 분할 사실만으로 이○○○에게 실질적인 처분권이 이전되었다고 보기 어렵고, 청구인의 취득토지 중 쟁점토지○○○가 분할되고 남은 부분(지번 382)의 매립공사는 2005년말까지 완료되었고 이후 매립공사를 하지 아니하다가 쟁점토지(지번 382)의 매립공사는 2007년 9월경 완공되었으며, 매립공사의 대가로 쟁점토지를 양도하기로 하였으므로 청구인이 주장하는 쟁점토지의 양도시기가 타당하다는 청구주장과 관련하여는, 청구인의 취득토지 중 쟁점토지를 제외한 토지(지번 382)의 매립공사 완공시기에 관한 관계인들의 진술은 일치하지 아니하나, 청구인의 취득토지(쟁점토지 포함)의 최종 매립공사 완료시기는 2007년 9월경인 것으로 나타나고, 2003.4.28.자 협의각서에서 쟁점토지를 포함한 청구인의 취득토지 전체에 대한 매립공사 완료시 쟁점토지를 양도하기로 한 점, 2005.12.7.자 청구인과 이○○○이 작성한 이행각서에 의하면, 쟁점토지의 양도시기는 2006년 공시지가 조정시 쟁점토지의 공시지가가 본필지(지번 382)와 동일하게 재조정되는 시점으로 약정한 점 등에 비추어 위 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단되므로 처분청이 쟁점토지의 양도일을 박○○○ 명의로 소유권이전등기한 날인 2007.11.6.로 보아 비사업용 토지로서 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.