피상속인이 상속개시일까지 납부한 분양대금으로 평가하여 상속세를 부과한 처분의 당부

○○세무서장이 2008.12.10. 청구인에게 한 2007.11.25. 상속분 상속세 1,033,917,530원의 부과처분은, ○○시 ○○구 ○○동 336-36 ○○아파트 ○○동 ○○호에 대하여 상속개시일(2007.11.25.) 현재부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 공시된 816,000,000원을 상속재산가액으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

• 가. 청구인은 2007.11.25. 남편 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함으로 인하여 피상속인으로부터 ○○시 ○○구 ○○동 336-36 ○○아파트 ○○동 ○○호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 상속받아 2008.5.26. 쟁점아파트를부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 공시된 공동주택가액(이하 “기준시가”라 한다)인 816,000천원으로 평가하여 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였다.
• 나. ○○지방국세청장은 2008년 8월에 실시한 상속세 조사에서 쟁점아파트의 시가가 기준시가인 816,000천원이 아닌 피상속인이 분양대금으로 납부한 1,179,850천원이고, 과소신고한 예․적금 자산 등이 있는 사실을 적출하여 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 통보받은 내용 에 따라 2008.12.10. 청구인에게 2007.11.25. 상속분 상속세 1,033,917,530원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2009.2.19. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 피상속인이 쟁점아파트를 분양받은(2004.8.11.) 이후 쟁점아파트의 총분양대금 1,190,000천원중 일부인 10,149천원(잔금)을 상속개시일(2007.11.25.) 현재 지급하지는 아니하였지만 쟁점아파트는 2006.12.28. 이미 준공된 아파트로서 지급할 분양대금중 대부분을 지급한 2007.1.2. 사실상 취득한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점아파트를상속세 및 증여세법제61조 규정에 따라 2007.1.1. 고시된 기준시가인 816,000천원으로 평가하여 상속세를 신고한 내용은 정당한 반면, 상속개시일 현재 쟁점아파트의 잔금청산과 소유권이전등기가 이루어지지 아니하였다 하여 쟁점아파트를 부동산을 취득할 수 있는 권리 또는 매매계약이 이행 중인 부동산에 해당하는 것으로 보아 상속개시일까지 피상속인이 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 평가가액으로 하여 상속세를 부과한 처분은 부당하다. 만일, 이미 등기가 이루어진 쟁점아파트와 같은 평형의 아파트를 상속받았다면상속세 및 증여세법제61조 규정에 따라 기준시가로 평가하였을 것이므로 등기여부에 따라 그 평가액이 달라짐은 불공평하고 조세평등주의를 위반한 처분이다.
• 나. 처분청 의견 쟁점아파트가 2006.12.28. 사용승인되었으나 잔금이 청산되지 아니한 채 상속인들에게 상속되었으므로 쟁점아파트는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상태에서 상속되었다고 할 수 있고,상속세 및 증여세법제51조 제2항은 “부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다”고 규정하고 있어 피상속인이 상속개시일까지 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 평가가액으로 하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다. 또한, 쟁점아파트가 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상속이 아닌 부동산의 상속으로 본다 하더라도 피상속인이 쟁점아파트를 분양받은 후 잔금청산과 등기가 되지 아니한 상태에서 상속이 이루어졌으므로 쟁점아파트는 매매계약이 이행 중인 상속재산에 해당하고,상속세 및 증여세법기본통칙에서 피상속인이 부동산의 양수계약을 체결하고 잔금을 지급하기 전에 사망한 경우 이미 지급한 계약금과 중도금을 상속재산에 포함한다고 규정하고 있어 피상속인이 상속개시일까지 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 평가가액으로 하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상속재산인 쟁점아파트에 대하여 기준시가가 아닌 피상속인이 상속개시일까지 납부한 분양대금으로 평가하여 상속세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제7조 (상속재산의 범위) ① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제60조 (평가의 원칙등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. (후단 생략)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조 (부동산등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별주택가격 및 공동주택가격. 다만, 공동주택가격의 경우에는 동법 제17조 제1항 단서의 규정에 의하여 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격에 의한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리등의 잔존기간·성질·내용·거래상황등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 (평가의 원칙등) ①법 제60조 제2항에서 "수용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)

3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. (단서 생략) 제51조 (지상권등의 평가) ②법 제61조 제5항의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다. (단서 생략)

(3) 소득세법 제88조 (양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 제98조 (양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 시행령 제162조 (양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2007.11.25. 피상속인으로부터 쟁점아파트와 예․적금 자산 등의 재산을 상속받아 2008.5.26. 쟁점아파트를 기준시가인 816,000천원으로 평가하여 상속세를 신고한 사실이 상속세 과세표준 및 세액신고서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(2) 처분청은 ○○지방국세청장의 과세자료 통보에 따라 쟁점아파트를 기준시가 816,000천원이 아닌 피상속인이 분양대금으로 납부한 1,179,850천원으로 평가하고, 과소신고한 예․적금 자산 등을 상속재 산가액에 포함하여 2008.12.10. 청구인에게 2007.11.25. 상속분 상속세 1,033,917,530원을 결정․고지한 사실이 상속세 조사종결보고서 및 상속세 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(3) 처분청은 쟁점아파트가 2006.12.28. 사용승인되었으나 잔금 10,149천원이 청산되지 아니한 채 상속인들에게 상속되었으므로 쟁점아파트는 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상태에서 상속되었다고 할 수 있는 바,상속세 및 증여세법제51조 제2항에서 부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액에 의한다고 규정하고 있으므로 피상속인이 상속개시일까지 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 가액으로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다는 입장이고, 설령, 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상태가 아니라 하더라도 피상속인아 쟁점아파트를 분양받은 후 잔금청산과 등기가 되지 아니한 상태에서 상속이 이루어졌으므로 쟁점아파트는 매매계약이 이행 중인 상속재산에 해당한다고 볼 수 있는 바,상속세 및 증여세법기본통칙에서 피상속인이 부동산의 양수계약을 체결하고 잔금을 지급하기 전에 사망한 경우 이미 지급한 계약금과 중도금을 상속재산에 포함한다고 규정하고 있으므로 피상속인이 상속개시일까지 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 가액으로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다는 입장이다.

(4) 청구인은 피상속인이 쟁점아파트를 분양받은(2004.8.11.) 이후 쟁점아파트의 총분양대금 1,190,000천원중 일부인 10,149천원(잔금)을 상속개시일(2007.11.25.) 현재 지급하지는 아니하였지만 쟁점아파트는 2006.12.28. 이미 사용승인된 아파트로서 지급할 분양대금중 대부분을 지급한 2007.1.2. 사실상 취득한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점아파트를 2007.1.1. 고시된 기준시가인 816,000천원으로 평가하여 상속세를 신고한 내용은 정당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (가) 2004.8.11. 피상속인은 ○○개발(주)로부터 쟁점아파트를 1,190,000천원에 공급받는 계약을 체결하면서 2004.8.11. 계약금 119,000천원을 납부하고, 2006.9.19.까지 중도금(7회) 833,000천원을 납부하며, 2006.11.27. 잔금 238,000천원을 납부하는 것으로 약정하였고, 그 약정내용에 따라 2004.8.11. 계약금 119,000천원을 납부하였고, 2006.9.19.까지 중도금(7회) 833,000천원을 납부하였으며, 2007.1.2. 잔금중 227,850천원을 납부하고 10,149천원을 미납한 상태로 있다가 상속개시일(2007.11.25.) 이후 2008.4.14. 쟁점아파트의 권리가 피상속인의 자(子) ○○○에게 승계된 후 ○○○이 10,149천원을 납부한 사실이 ○○개발(주)에서 확인한 아파트분양금 납입내역에 의하여 확인된다. (나) 쟁점아파트는 사용승인된 후 2006.12.28. ○○개발(주)의 명의로 최초로 소유권 보존등기가 되었다가 2008.4.14. 쟁점아파트의 권리가 승계됨에 따라 2008.4.30. 피상속인의 자(子) ○○○에게 소유권 이전된 사실이 등기부등본에 의하여 확인되고, 2007.1.1. 기준으로 고시된 쟁점아파트의 기준시가가 816,000천원인 사실이 국토해양부 공동주택가격 조회에 의하여 확인된다. (다) 소득세법제88조 제1항은 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제162조 제1항은 “법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다”고 규정하고 있다. (라) 처분청은 쟁점아파트가 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상태 또는 매매계약이 이행 중인 상속재산에 해당한다는 의견일 뿐, 상속개시일 전후 6월 이내에 존재하는 쟁점아파트와 동일 또는 유사한 재산의 매매사례가액을 제시하거나 상속세 및 증여세법 시행령제1항 단서에서 규정하는 평가심의위원회의 자문을 거친 매매 등의 가액을 쟁점아파트의 시가로 평가한 사실은 확인되지 아니한다. (마) 위 관련법령 및 사실관계를 종합하면, 소득세법 시행령 제1항 에서 취득시기에 대하여 규정하는 “당해 자산의 대금을 청산한 날”이라 함은 매매대금이 대부분 지급되고 미미한 금액이 남아 있어 사회통념상 거의 지급되었다고 볼만한 정도의 대금지급이 이루어졌다면 대금을 청산한 날로 볼 수 있을 것(대법원 2009두4562, 2009.5.28. 같은 뜻)이므로, 2007.1.2.까지 계약금과 중도금은 물론 대부분의 잔금까지 모두 납부하고 총분양대금중 0.85%에 불과한 나머지 잔금 10,149천원만을 미납한 상태라면 쟁점아파트가 사용승인된 2006.12.28.이후 피상속인이 쟁점아파트 매매매금의 대부분을 지급한 2007.1.2. 쟁점아파트를 사실상 취득하였다고 봄이 상당하다 할 것인 바, 청구인이 상속개시일 현재(2007.11.25.)상속세 및 증여세법제60조 제1항 및 제2항에서 규정하는 쟁점아파트의 시가로 볼 만한 가액이 확인되지 아니하여, 같은 조 제3항 및 같은 법 시행령 제61조 제1항 제4호에서 규정하는 바에 따라 상속개시일 현재 고시된 쟁점아파트의 기준시가인 816,000천원으로 쟁점아파트를 평가하여 신고한 것은 정당하다 할 것이다.

(5) 따라서, 처분청이 상속개시일 현재 쟁점아파트를 부동산을 취득할 수 있는 권리의 상태 또는 매매계약이 이행 중인 상속재산으로 보아 피상속인이 상속개시일까지 쟁점아파트의 분양대금으로 납부한 1,179,850천원을 쟁점아파트의 상속재산가액으로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.