[주 문]
1. 처분청이2008.9.10. 청구인에게 한 취득세 85,590,230원, 농어촌특별세 8,559,010원의 부과처분은 OOO OOO OO OOO 전(田) 456㎡ 및 같은 동 356 전 402.37㎡는 과세대상에서 제외하고, 같은 동 353 전 405.76㎡에 대한 취득세 세율은 일반세율로 하여 그 세액을 경정하며, 2008.10.13. 청구인에게 한 취득세 21,452,040원, 농어촌특별세 2,145,200원의 부과처분은 OOO OOO OO OOO 전 456㎡ 및 같은 동 356 전 1,623㎡ 중 402.37㎡를 고급주택의 부속토지에서 제외하여 그 과세표준액 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요
- 가. 청구인은 1980.4.10. OOO OOO OO OOO 전(田) 767㎡(이하 “이 건 제1토지”라 한다), 같은 동354 대지(垈地) 526㎡(이하 “이 건 제2토지”라 한다), 같은 동 355 전(田) 456㎡(이하 “이 건 제3토지”라 한다), 같은 동 356 전(田) 1,623㎡(이하 “이 건 제4토지”라 한다.제1·2·3·4토지를 합하여 “이 건 토지”라 한다)를 취득하여 소유하고 있던 중 2005.5.30. 이 건 제2토지 526㎡를 재단법인 OOOOOOOOO(OOOO OOO, OO OOOOOOOO OO)에 출연한 후 2005.6.23. 장학재단 명의로 소유권이전등기를 필하였다. 나.청구인은 2005.7.22. 처분청으로부터이 건 제2토지 대지526㎡상에단독주택186㎡를 건축허가받아 건축 중에 있다가 2006.6.13. 건축면적을 291.43㎡로 설계변경(철근콘크리트 2층 단독주택, 이하 “이 건 주택”이라 한다)을 하였다.
- 다. 2007.10.17., 2008.4.1. 및 2008.6.10. 3차례에 걸쳐 처분청의세무담당공무원(OOOO OO OOO O OO)이 이 건 주택을 현지 확인한 결과, 이 건 제2토지와 연접되어 있는 이 건제1·3·4토지 2,846㎡ 중 1,264.13㎡(제1토지 767㎡ 중 405.76㎡ + 제3토지 456㎡ + 제4토지 1,623㎡ 중 402.37㎡)를 이 건 주택의 부속토지로 사용하면서 1층은 관리인 OOO이 거주하고 있고, 2층은 주거에 필요한 시설이 갖추어져 있으므로 이 건 주택은지방세법 시행령제84조의3 제3항 제2호에서 규정하고 있는 고급주택 요건인 대지면적이 662㎡를 초과한 1,790.13㎡(이 건 제2토지+이 건제1·3·4토지2,846㎡중 1,264.13㎡)이고, 주택가격이 9,000만원을 초과한 162,000,000원이므로 이는 지방세법상 고급주택에 해당 되는 것으로 출장복명하였다.
- 라. 처분청은 2007.7.19. 이 건 주택의 부속토지로 공여되고 있는 청구인소유 토지(田) 1,264.13㎡상에 조경수를 식재하여정원이 조성되어 있고, 주택 1층은 사용승인전에 입주하여 사용하고 있다는 이유로 개발제한구역내 위법행위에 대한 시정명령일인 2007.7.19.을 주택의 취득일로 보아 이 건 주택의 부속토지로 이용되고 있는 토지 1,264.13㎡는 토지취득일부터 5년이 경과된 이후에 고급주택의 부속토지에 해당되기 때문에 이에 대한 취득세 중과는 제외되지만,동 토지가 전(田)에서 대지로 지목이 변경되었기 때문에지방세법제111조 제3항 및 같은 법 시행령 제82조의 규정에 의하여지목변경 후의 시가표준액 863,400,790원에서지목변경전 시가표준액212,920,150원의 차액 650,480,640원을 과세표준으로 하고,지방세법제112조 제2항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 85,590,230원, 농어촌특별세 8,559,010원, 합계 94,149,240원(가산세 포함)을 2008.9.10. 부과고지 하였고,이 건 주택은 시가표준액 162,000,000원에 지방세법 제112조 제2항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 21,452,040원, 농어촌특별세 2,145,200원, 합계 23,597,240원(가산세 포함)을 2008.10.13. 부과고지 하였다.
- 마. 청구인은이에 불복하여 2008.11.12. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인 주장 ⑴이 건 주택은 당초 청구인 명의로 건축허가를 득하였으나 2008.6.30. 장학재단으로 건축주 명의를 변경하여 출연한 후 2008.9.12. 장학재단 명의로 사용승인되었기 때문에 이 건 주택에 대한 취득세 등은 장학재단에 부과하여야 하며, ⑵ 청구인이이 건 주택의 부속토지로 허가받은 토지는 지목이 대지로 되어 있는 장학재단 소유 이 건 제2토지526㎡뿐이고, 이 건 제2토지와 연접한 청구인 소유토지인 이 건제1·3·4 토지에식재되어 있는 소나무 등은 이 건 주택의 부속토지에 조경용으로 식재된 나무가 아니라 판매용으로 관리하고 있는 묘목으로서 같은 동 356상에 식재되어 있는 묘목과 함께 이를 관리하기 위하여 이 건 주택 1층 일부에 관리인(OOO)이 임시로 거주하고 있음에도 이 건 주택의 사용승인일전에 청구인이 사실상 입주하여 사용하고 있는 것으로 보아 지목변경 및 고급주택에 해당하는 취득세 등을 중과세하여 부과고지한 것은 부당하므로 취소되어야 한다.
- 나. 처분청 및 OOOOO 의견 ⑴청구인은 청구인 명의로 이 건 주택 건축허가를 받았으나 사용승인일인 2008.9.12. 이전에 이 건 주택을 사실상 사용하였음이 처분청의 개발제한구역내 위법행위에 대한 시정명령(OOO 도시과-4017, 2007.7.19.)문서에서 확인되고 있어 청구인에게 이 건 주택신축에 대한 취득세 납세의무가 성립되었다 할 것이므로 2008.6.30. 장학재단에 이 건 주택을 출연하였다 하더라도 이 건 주택은 지방세법령에서 규정하고 있는 고급주택에 해당되기 때문에 청구인에게 이 건 취득세 등을 중과세하여 부과고지한 것은 적법하고, ⑵이 건 주택은 부속토지를 포함하여 2008.1.1. 기준 개별주택가격(대지면적 1,790.13㎡, 가격 1,310,000,000원)이 공시되어 있고, 2007.10.17., 2008.4.1. 및 2008.6.12. 처분청 담당공무원의 출장복명서와 현장사진 등에서 주택의 부속토지로 사용되고 있는 토지에 소나무 등 정원수와 잔디식재는 물론, 담장과 OOO 등이 설치되어 있어 지방세법령상 고급주택의 부속토지로 사용되고 있음이 명백하게 확인되고 있으므로 이 건 주택의 부속토지로 사용하고 있는 토지1,264.13㎡를지목변경(전→대지)한 것으로 보아 취득세 등을 중과세하여 부과고지 한 것은 적법하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁 점 ⑴타인소유 대지상에 주택을 신축한 후 사용승인일전에 주택으로 사용한 경우 취득세 납세의무가 있는지 여부 ⑵ 동 주택의 부속토지와 연접한 청구인 소유 농지(田)에 조경수 등을 식재하여 관리하고 있는 토지를 동 주택의 부속토지로 볼 수 있는지 여부 ⑶ 취득 후 5년이 경과한농지상에 조경수를 식재하여 주택의 부속토지로 사용하고 있는 것을 고급주택의 부속토지로 보아 지목변경에 따른 취득세를 중과세 할 수 있는지 여부
- 나. 관련 법령 ⑴ 지방세법 제105조(납세의무자 등) ⑤ 선박·차량과 기계장비의 종류변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다. 제111조(납세의무자 등) ③ 건축물을 건축(신축 및 재축을 제외한다)또는 개수한 경우와 대통령령이 정하는 선박·차량 및 기계장비의 종류변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령이 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다. 제112조(세율)(2007.12.31. 법률 제8835호로 개정되기 전의 것) ① 취득세의 표준세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.
② 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 500으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어체육시설의설치·이용에 관한 법률의 규정에 의하여 체육시설업의등록(시설을 증설하여 변경등록 하는 경우를 포함한다. 이하 이항에서 같다)을 하는 경우 뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장·고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
3. 고급주택: 주거용 건축물 또는 그 부속토지의 연면적과 가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하거나 당해 건축물에 67제곱미터 이상의 풀장 등 대통령령이 정하는 부대시설을 설치한 주거용 건축물과 그 부속토지. 다만, 주거용 건축물을 취득한 날부터 30일 이내에 주거용이 아닌 용도로 사용하거나 고급주택이 아닌 용도로 사용하기위하여 용도변경공사에 착공하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제112조의2(세율적용) ① 토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 다음 각호의 1에 해당하게 된 경우에는 다음 각호에서 인용한 조항에 규정된 세율을 적용하여 취득세를 추징한다.(단서생략) 1.제112조 제2항의 규정에 의한 별장·골프장·고급주택 또는 고급오락장 ⑵ 지방세법 시행령 제73조(취득의 시기 등) ④ 건축허가를 받아 건축하는 건축물에 있어서는 사용승인서 교부일(사용승인서 교부일 이전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일)을 취득일로 보고, 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.(이하 생략)
⑨ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다. 제82조(2008.2.29. 대통령령 제20708호로 개정되기 전의 것) 법 제111조 제3항의 규정에 의한 토지의 지목변경으로 인하여 증가한 가액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경 전의 시가표준액(지목변경공사착공일 현재 결정·공시되어 있는 개별공시지가를 말한다)과 지목변경 후의 시가표준액(지목변경 후의 개별공시지가가 결정·고시되지 아니한 때에는 지방자치단체의 장이 인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 지방자치단체장이 산정한 가액을 말한다).다만, 제82조의 2의 규정에 의한 판결문·법인장부에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다. 제84조의3(별장등의 범위와 적용기준)(2007.12.31. 대통령령 제20517호로 개정되기 전의 것) ③ 법 제112조 제2항 제3호에 따라 고급주택으로 보는 “주거용 건축물 또는 그 부속토지의 면적과 가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하거나 당해 건축물에 67제곱미터 이상의 풀장 등 대통령령이 정하는 부대시설을 설치한 주거용 건축물과 그 부속토지”라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당되는 것을 말한다.
2. 1구의 건물의 대지면적이 662제곱미터를 초과하는 것으로서 그 건물가액이 9,000만원을 초과하는 주거용 건물과 그 부속토지
- 다. 사실관계 및 판단 ⑴ 쟁점⑴에 대하여본다. (가)지방세법 시행령제73조 제4항에서 건축허가를 받아 건축하는 건축물에 있어서는 사용승인서 교부일을 취득일로 보지만 사용승인서 교부일 이전에 사실상 사용하거나 임시사용승인서를 교부받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일을 취득일로 본다고 규정하고 있다. (나) 청구인은청구인명의로 건축허가 받아 건축중이던 이 건 주택의 건축주 명의를 2008.6.30. 장학재단 명의로 변경하였고, 2008.9.12. 장학재단 명의로 사용승인되었기 때문에 이 건 주택에 대한 취득세 등은 장학재단에 부과하여야 한다고 주장하고 있으나2007.10.17., 2008.4.1. 및 2008.6.10. 3차례에 걸쳐 처분청의세무담당공무원(OOOO OO OOO O OO)이 이 건 주택을 현지 확인한 결과, 이 건 제2토지와 연접되어 있는 이 건제1·3·4토지 2,846㎡ 중 1,264.13㎡를 이 건 주택의 부속토지로 사용하면서 1층은 관리인 OOO이 거주하고 있는 것으로 출장복명하고 있고, (다) 이 건 주택의사용승인일인 2008.9.12. 이전인 2007.7.19.부터 사용하고 있었음이 처분청의 개발제한구역 위법행위에 대한 시정명령 문서(OOO 도시과-4017)에서 확인되고 있으므로 청구인이 2008.6.30. 장학재단에 이 건 주택을 출연하고, 2008.9.12. 장학재단명의로 사용승인 받았다 하더라도 2007.7.19. 이미 청구인에게 이 건 주택에 대한 취득세 납세의무가 성립된 것으로 판단된다. ⑵쟁점⑵에 대하여 본다. (가) 지방세법제112조 제2항에서다음 각호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 500으로 한다고 규정한 후 그 제3호에서고급주택: 주거용 건축물 또는 그 부속토지의 연면적과 가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하거나 당해 건축물에 67제곱미터 이상의 풀장 등 대통령령이 정하는 부대시설을 설치한 주거용 건축물과 그 부속토지로 규정한 후 그 단서에서 주거용 건축물을 취득한 날부터 30일 이내에 주거용이 아닌 용도로 사용하거나 고급주택이 아닌 용도로 사용하기위하여 용도변경공사에 착공하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있고,같은 법 제112조의2 제1항에서는 토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 다음 각호의 1에 해당하게 된 경우에는 다음 각호에서 인용한 조항에 규정된 세율을 적용하여 취득세를 추징한다고 규정한 다음 그 제1호에서제112조 제2항의 규정에 의한 별장·골프장·고급주택 또는 고급오락장으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제84조의3 제3항에서법 제112조 제2항 제3호에 따라 고급주택으로 보는 “주거용 건축물 또는 그 부속토지의 면적과 가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하거나 당해 건축물에 67제곱미터 이상의 풀장 등 대통령령이 정하는 부대시설을 설치한 주거용 건축물과 그 부속토지”라 함은 다음 각호의 어느 하나에 해당되는 것을 말한다고 규정한 후 그 제2호에서1구의 건물의 대지면적이 662제곱미터를 초과하는 것으로서 그 건물가액이 9,000만원을 초과하는 주거용 건물과 그 부속토지로 규정하고 있다. (나) 처분청은청구인은 1980.4.10. 이 건 토지를 취득하여 소유하고있던 중 2005.5.30 이 건 제2토지(대지)를 장학재단에 출연한 후 이 건 제2토지 526㎡에 단독주택 건축허가를 받아 건축하여사용승인전 주택 1층 부분을 사전 입주하여 사용하고 있다는 이유 등으로2007.7.19. 이 건 주택의 부속토지로 공여되고 있는 것으로 보아 1,264.13㎡의 지목변경에 따른 취득세와 이 건 주택을지방세법상고급주택으로 보아 이 건 취득세를 중과세하여 부과고지 하였지만, (다) 이 건 주택에 대하여 보면,이 건 제1토지 353 전(田) 767㎡ 중 405.76㎡는 장학재단 소유 주택의 부속토지인 대지 354번지 오른쪽과 연접해 있고, 353 토지의 가장자리를 경계로 하여 붉은 벽돌로 약 1.8미터 정도의 담장이 축조되어 있으며, 담장과 주택의 사이 마당에는 잔디가 심어져 있고, 잔디 사이에는 32개의 징검다리식 디딤돌과 약 2.5미터 정도의 잘 가공된 석조물, 돌로 깎아서 만든 둥근벤치 및 두꺼비상 등이 설치되어 있으며, 주택정면 앞 부분에는 가로 약 7미터 세로 약 2.5미터 정도의 풀장이 설치되어 있고, 풀장 앞 오른쪽으로 사람들의 통행을 위한 또 다른 징검다리식의 디딤돌이 잘 정비되어 있으며, 풀장 앞 정면으로는 약 20년 이상된 것으로 보이는 여러그루의 소나무와 향나무 및 작은 회양목, 연산홍 등이 심어진 사이로 여러개의 OOO이 설치되어 있고, 식재된 조경수 사이 바닥이에는 잔디를 심어 잘 정비되어 있는 점 등에 비추어 볼 때, 이 건 토지 중 353 767㎡ 중 405.76㎡는 공부상 지목이 전(田)으로 등재되어 있으나 이 건 주택의 정원으로 사용되고 있는 것으로 보이므로 353 전(田) 767㎡ 중 405.76㎡와 장학재단 소유 354 대지 526㎡의 합계면적이 931.76㎡로서 662㎡을 초과하고 주택가격이 9,000만원을 초과한162,000,000원으로 확인되고 있는 이상,지방세법 시행령제84조의3 제2호의 규 정에 의한 고급주택에 해당하는 것으로 판단된다. (라) 그러나,처분청에서 이 건 주택의 부속토지로 판단한355 456㎡와 356 1,623㎡ 중 402.37㎡ 합계 858.37㎡는폭 3미터, 길이 70미터 정도의 주택진입로양쪽에 위치하고 있는 토지로서약 40～50센티미터 정도의 소나무 묘목 8,000그루가 식재되어 있는 356과연접되어 있고,장송, 산철쭉, 회양목, 연산홍, 가이스까향나무 등을 식재하여 관리하고 있으나 353과 같이 주택의 대지로 보여질 수 있는 특별한 구조물이 설치되어 있지 아니하며, 연접되어 있는 356토지에 식재되어 있는 소나무 묘목 8,000그루를 3년이상 성장시킨 후 같이 판매할조경수라고 주장하고 있고, 2009.2.24.을개업년월일로 하고 OOO OOO OO OOO, OOO, OOO를 사업장 소재지로, 사업의 종목은 “관상수”로, 상호는 “OOOO”(OOO OOO)으로 하여 OOOOOOO으로부터 사업자등록(OOOO OOOOOOOOOOOO)을 발급받은 사실과2009.4.1. 실제 소나무묘목 400주를 (O)OOOO(OOO OOO OOO O OO OOO OOO)에게 1주당 20,000원으로 하여 판매한 사실이 확인되고 있는 점 등에 비추어 볼 때,이 건 토지 중355번지(제3토지) 456㎡와 356번지(제4토지) 1,623㎡ 중 402.37㎡ 합계 858.37㎡는소나무 묘목과 함께 판매용 조경수를 식재하여 관리하고 있다 할 것이므로 이 건 주택의 부속토지로 보기는 어려운 것으로 판단된다. ⑶쟁점⑶에 대하여 본다. (가)지방세법 시행령제73조 제9항에서토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 말을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고,지방세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20708호로 개정되기 전의 것)제82조에서 법 제111조 제3항의 규정에 의한 토지의 지목변경으로 인하여 증가한 가액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경 전의 시가표준액(지목변경공사착공일 현재 결정·공시되어 있는 개별공시지가를 말한다)과 지목변경 후의 시가표준액이라고 규정하고같은 법 제112조의2 제1항에서 토지나 건축물을 취득한 후 5년 이내에 당해 토지나 건축물이 다음 각호의 1에 해당하게 된 경우에는 다음 각호에서 인용한 조항에 규정된 세율을 적용하여 취득세를 추징한다고 규정한 후 그 제1호에서제112조 제2항의 규정에 의한 별장·골프장·고급주택 또는 고급오락장으로 규정하고 있는바, (나) 처분청은 이 건 제1·3·4 토지 2,846㎡ 중 1,264.13㎡(제1토지 767㎡ 중 405.76㎡ + 제3토지 456㎡ + 제4토지 1,623㎡ 중 402.37㎡)를 제2토지 대지 526㎡와 함께 고급주택의 부속토지로 지목변경한 것으로 보아 취득세를 중과세하여 부과고지하였으나,이 건 토지 중355(제3토지) 456㎡와 356(제4토지) 1,623㎡중 402.37㎡ 합계 858.37㎡는 토지소유주인 OOO이소나무 묘목과 함께 판매용 조경수를 식재하여 관리하고 있어 이 건 주택의 부속토지로 지목변경된 것으로 보기 어렵다 할 것이므로 지목변경을 이유로 취득세를 과세한 것은 잘못이라고 할 것이며, 이 건제1토지 353 전(田) 767㎡ 중 405.76㎡는 이 건 주택의 부속토지로 사용되고 있으나, 동 토지는1980.4.10. 청구인이 취득한 후 5년이 경과된 2007.7.19. 사실상 주택의 부속토지로 지목변경된 것이므로지방세법제112조 제2항 규정의 중과세율이 아닌 같은 법 제112조 제1항의 일반세율을 적용하여 산출한 취득세를 부과고지하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로지방세법제77조 제5항과국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.