청구법인은 시행사의 분양업무를 일시적으로 대행한 것이고, 법원의 경매절차 등을 통하여 자산을 양수한 것일 뿐, 시행사의 다른 부채나 인력 등을 양수한 사실이 없어 시행사의 사업을 포괄적으로 양수하였다고 보기 어려우므로 쟁점대손금을 손금산입하기 어려움.
청구법인은 시행사의 분양업무를 일시적으로 대행한 것이고, 법원의 경매절차 등을 통하여 자산을 양수한 것일 뿐, 시행사의 다른 부채나 인력 등을 양수한 사실이 없어 시행사의 사업을 포괄적으로 양수하였다고 보기 어려우므로 쟁점대손금을 손금산입하기 어려움.
고양세무서장이 2008.4.11. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 4,552,079,610원의 부과처분은,
1. 주채무자인 ○○○○○○○○○○주식회사가 ○○생명주식회사에 상환하지 못한 대출원리금 채무액 중 청구법인이 보증채무 대위변제한 14,360,490,194원에 대하여 청구법인이 주채무자로부터 회수한 금액 9,728,162,487원을 보증채무 대위변제금이 우선 회수된 것으로 보아 위 대위변제금액에서 이를 차감한 금액(4,632,327,707원)만 주채무자에 대한 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권으로 손금불산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 시행사와 특수관계가 없는 법인으로 시행사가 수행하는 신축분양사업의 건물신축공사를 도급받기 위하여 시행사가 ○○생명으로부터 대출받은 PF자금 200억원에 대하여 지급보증을 하였고, 시행사의 지급불능으로 인하여 청구법인이 시행사의 사업비 대출금 중 143억원을 대위변제한 후, 시행사의 기존 분양계약에 따른 분양대금을 계약자에게 전액 반환하였으며, 신축분양사업 부지와 건물의 소유권을 공매 등을 통하여 인수하여 분양사업을 수행하고 있는 바, 이는 청구법인이 시행사의 지위를 그대로 승계한 실질적 사업인수에 해당하며, 이와 같은 사실은 시행사와 분양계약을 체결한 당초 분양계약자가 청구법인을 상대로 제기한 소송에서 ○○지방법원 ○○지원이 청구법인이 실질적 사업시행사의 지위에 있어 분양계약불이행(분양점포의 완전한 소유권이전 의무불이행)으로 인한 분양대금의 반환의무를 부담하여야 할 것으로 판시한 점(2005가합○○○○ 판결, 2006.2.10. 선구)등에 의하여 확인되므로 쟁점대손금은 청구법인이 사실상 시행사로부터 사업인수하여 수행한 신축분양사업의 원가로 인정하여야 한다.
(2) 쟁점대손금은 사업과 관련하여 통상적인 영업거래에서 발생한 것으로서 청구법인은 동 거래와 관련하여 조세를 회피하거나 조세부담을 경감시킬 의도가 없었으며, 특수관계자와의 거래에도 해당되지 아니하는 바, 이러한 경우까지 사업목적과 관련없는 채무보증으로 인한 대손금의 손금불산입에 대하여 규정한 법인세법 제34조 제3항 제1호 의 규정을 적용하여 손금을 부인하게 되면, 건설업을 영위하는 일반 법인이 공사 수주라는 영업거래의 부수 조건으로 특수관계없는 건축주에게 토지 매입자금의 일부를 대여한 후 회수불능으로 대손요건이 충족된 경우에 동 대여금은 대손금으로서 손금산입이 가능한 경우와 비교하여도 형평에 맞지 아니하므로, 동 규정은 대여금이 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 해당하는 경우에만 손금불산입 대상으로 한정하고 있는 같은 항 제2호와 동일하게 특수관계자에 대한 업무와 관련없이 한 채무보증에 대하여만 손금불산입하도록 한 규정으로 해석하는 것이 타당하다.
(3) 쟁점대손금을 형식상 시행사의 대출금 보증에 따라 발생한 것으로서, 법인세법 제34조 제3항 제1호 의 규정에 의한 손금부인 대상으로 보는 경우에도, 청구법인이 ○○지방법원의 부동산 경매에 참여하여 법원으로부터 배당금을 지급받아 시행사에 대한 미수채권에 충당할 당시 청구법인은 시행사에 대하여 공사미수금 채권 83억원과 단기대여금 채권 143억원이 있었는 바, 대법원 판례(95다55504 판결, 1996.5.10. 선고)에 의하면, 채권자의 담보권 실행 등을 위한 경매에 있어서 배당금이 동일 담보권자가 가지는 수개의 피담보채권 전부를 소멸시키기에 부족한 경우에는 채권자와 채무자 사이에 변제 충당에 관한 합의가 있었다 하더라도 그 합의에 의한 변제 충당은 허용될 수 없고, 이 경우에는 획일적으로 가장 공평∙타당한 충당방법인 민법제477조의 법정변제충당의 방법에 따라야 한다고 판시하고 있는 점 등을 감안할 때, 이 건 청구법인이 ○○지방법원으로부터 받은 배당금을 비록 지연이자율이 상대적으로 낮아 채무자(시행사)에게 변제이익이 적은 공사미수금 채권(지연이자율 9.5%)에 충당한 것으로 회계처리를 하였다 하더라도 지연이자율이 상대적으로 높아 채무자(시행사)에게 변제이익이 큰 단기대여금 채권에 충당된 것으로 보아 손금산입 및 손금불산입 대상 대손상각비를 재계산하여야 한다.
(1) 청구법인은 당초 신축분양사업의 건축공사를 수주하기 위하여 시행사가 ○○생명으로부터 대출받은 자금에 대하여 지급보증을 하였으나 시행사에게 지급불능사유가 발생하여 청구법인이 사실상 시행사의 사업을 인수하여 수행한 것과 다름 없으므로 쟁점대손금을 청구법인이 수행한 신축분양사업의 원가로 인정하여야 한다고 주장하나, 시행사에 대한 대출기관인 ○○생명과 청구법인과의 약정 및 관련 서류 등에 비추어 쟁점대손금은 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권의 대위변제액임이 분명하고, 법인세법제34조 제3항 제1호에 의하면, 채무보증으로 인한 구상채권은 대통령령이 정하는 예외적인 경우를 제외하고는 손금에 산입할 수 없으므로 이를 시행사의 미완성공사를 계속하는 경우에 발생한 손익으로서 신축분양사업의 원가를 구성하는 것으로 볼 수 없고, 설령 원가로 인정한다고 하더라도 과세처분 사업연도인 2006사업연도에 원가에 대응하는 분양수익이 발생하지 아니하였으므로 귀속시기상 2006사업연도의 손금에 해당하지 아니한다.
(2) 채무보증에 따른 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 규정한 법인세법제34조 제3항의 취지는 법인간 채무보증에 따른 과다차입 및 기업경영의 불안정성을 해소하고, 기업의 재무구조 건실화를 유도하며, 기업의 구조조정을 촉진하기 위한 것으로서 이에 해당하는 보증채무의 변제액은 특수관계자 등에 대한 업무무관 지급보증에 해당하는지 여부와 관계없이 대손금으로 인정되지 아니하는 것이며, 건설업을 주된 사업으로 영위하는 청구법인이 시행사의 대출금에 대하여 지급보증을 하고 추후 원리금 전체에 대하여 연대보증한 사실은 법인간 채무보증에 따른 과다차입 및 기업경영의 불안정성을 해소하도록 한 규정에도 부합하지 아니하는 바, 보증업무를 주된 사업으로 하는 금융기관 등의 경우에만 예외를 인정하는 같은 법 시행령 제61조 제4항의 대손가능한 구상채권의 예외적 규정에도 해당하지 아니하므로, 청구주장은 이유가 없다.
(3) 청구법인은 ○○지방법원의 부동산 경매에 참여하여 법원으로부터 지급받은 배당금 등 시행사로부터 회수한 97억원 중 83억원을 시행사에 대한 미수채권 중 공사미수금에 충당하고 나머지 14억원만 단기대여금에 충당한 것으로 회계처리하였는 바, 청구법인이 대손처리한 단기대여금 미수회액은 사실상 보증채무 대위변제액의 미회수액에 해당하므로 이를 법인세법제34조 제3항 제1호의 채무보증으로 인한 구상채권으로 보아 쟁점대손금을 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.
① 청구법인이 시행사의 사업을 사실상 인수하여 시행사의 미완성공사를 계속 수행한 것으로 보아 쟁점대손금을 신축분양사업의 원가로 손금산입할 수 있는지 여부
② 청구법인의 미회수 채권을 법인세법제34조 제3항 제1호에서 예외를 규정한 채권으로 보아 쟁점대손금을 손금산입할 수 있는지 여부
③ 시행사로부터 법원의 경매 등을 통하여 회수한 금액을 보증채무대위변제금과 공사미수금채권 중 대위변제금이 우선 변제된 것으로 보아 위 대위변제금에서 시행사로부터의 회수액을 차감한 잔액 4,632,327,707원만을 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권으로서 손금불산입할 수 있는지 여부
○ 법인세법(2006.12.30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제4조【실질과세】
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득∙수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 〇 제34조【대손충당근의 손금산입】
① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금∙대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 〇 법인세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것) 제61조【대손충당금의 손금산입】
④ 법 제34조 제3항 제1호에서 “대통령령이 정하는 채무보증”이라 함은 다음 각호의 채무보증을 말한다.
1. 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제10조의 2 제1항 각호의 1에 해당하는 채무보증
2. 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등과 제17조 제1항 제2호의 법인이 행한 채무보증
3. 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
4. 대∙중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증 〇 제62조【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
10. 국세징수법 제86조 제1항 의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다) 〇 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것) 제476조【지정변제충당】
① 채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다.
② 변제자가 전항의 지정을 하지 아니할 때에는 변제받는 자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 변제에 충당할 수 있다.
③ 전2항의 변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 한다. 〇 제477조【법정변제충당】 당사자가 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의한다.
1. 채무중에 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무의 변제에 충당한다.
2. 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 때에는 채무자에게 변제이익이 많은 채무의 변제에 충당한다.
3. 채무자에게 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 먼저 도래할 채무의 변제에 충당한다.
4. 전2호의 사항이 같은 때에는 그 채무액에 비례하여 각 채무의 변제에 충당한다. 〇 제479조【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】
① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.
② 전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 먼저, 처분청과 청구법인이 제출한 증빙자료에 의하여 청구법인의 시행사에 대한 공사미수금 및 단기대여금 채권이 발생하게 된 경위를 살펴보면, 아래와 같다. (가) 청구법인은 시행사가 수행하는 신축분양사업의 신축건물 건설공사를 도급받기 위하여 시행사의 사업비 대출금에 대하여 지급보증을 한 것이라고 소명하면서 청구법인과 시행사, 시행사에 대한 사업비 대출금융기관인 ○○생명이 2002.1.24. 체결한 사업약정서와 청구법인과 시행사가 체결한 2002.3.2. 공사도급계약서 등을 제출하였는 바,
1. 청구법인과 시행사 및 ○○생명이 2002.1.24. 체결한 사업약정서에 의하면, 청구법인은 시행사가 수행하는 신축분양사업의 시공사로서의 역할을 수행하면서, ○○생명이 시행사에게 대출하기로 한 사업비대출금에 대하여 지급연대보증을 하기로 약정한 내역이 나타나고(제3조 제2항), ○○생명은 시행사에게 초기사업비 200억원을 대출하기로 한 내역이 나타나는데, 초기사업비의 대출기간은 2년, 상환방법은 만기일시상환, 대출금리는 연 8,5%로 하되 우대금리 1%를 적용하여 1년 단위로 변경하기로 되어 있고(제5조), 청구법인은 동 대출원리금(원금, 이자 및 지연배상금 포함)에 대하여 전액 상환시까지 연대하여 지급보증의 책임을 지기로 하였으며(제8조), 공사대금은 2개월마다 기성율에 따라 분양수입금액의 범위내에서 현금으로 지급하기로 하였고(제11조), 약정당사자의 부도 등으로 개별 약정당사자가 제3조에 규정된 역할과 업무를 정상적으로 수행하지 못하여 정상적으로 사업추진이 불가능할 경우 나머지 약정당사자는 협의를 통하여 본 사업을 계속 진행하여야 한다(제20조)고 약정한 내역이 나타난다.
2. 위 사업약정서에 근거하여 청구법인과 시행사가 2002.3.20. 체결한 공사도급계약서에 의하면, 계약금액은 127억7,320만원(부가가치세 별도), 공사기간은 2002년 5월부터 2003년 10월까지로 되어 있고, 공사대금은 2개월마다 기성율에 따라 분양수입금액의 범위내에서 현금으로 지급하고, 잔금은 계약의 목적물을 인도받음과 동시에 지급하되, 시행사가 공사대금을 지급기한내 지급하지 못하는 경우에는 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지의 기간에 대하여 ○○생명의 대출금리에 1%를 가산한 금액을 지연배상금으로 지급하기로 약정한 내역이 나타난다(일반조건 제25조 및 특수조건 제5조). (나) 위 초기사업비 상환기일이 도래하였음에도 미분양으로 인하여 시행사가 ○○생명에 대한 대출금을 상환하지 못하게 되자, 청구법인과 시행사는 2004.2.28.경 추가약정을 다시 체결하였는 바, 추가약정서에 의하면 그 주요 내역은 아래와 같다.
1. ○○생명에 대한 대출원리금 지급보증과 관련하여 시행사는 본 사업과 관련한 분양업무, 광고계획집행, 사무실 인력운영 등 분양촉진을 위한 모든 행위를 청구법인에게 위임하고, 청구법인의 분양촉진활동에 적극 협조하며, 본 사업 준공시까지 공사대금채권 등이 완제되지 못하는 경우 시행사는 미분양물건에 대하여 청구법인에게 최우선순위담보권을 설정하여야 한다(제1조).
2. 공사비를 일부 증액하되, 구체적인 공사비는 2004년 3월말까지 경정하고 미지급공사비에 대한 지연이자는 연 9.5%로 한다(제3조).
3. 청구법인은 시행사의 적극 협조로 분양이 성공하여 분양금액이 공사대금과 ○○생명의 대출원금 200억원의 재원을 확보할 수 있는 금액을 초과하는 시점에서는 청구법인에게 위임되었던 분양촉진활동에 관한 권리를 시행사에게 돌려준다(제6조). (다) 위 추가약정에 따라 청구법인은 2004.3.20.경 신축분양사업의 분양계약자들에게 안내문을 발송하여 청구법인을 매도인으로 하는 내용의 분양계약서를 재발행하였다. (라) 청구법인은 2004년 12월경 위 건물의 신축공사를 완료하여 2004.12.7. 사용승인을 받고, 2005.1.7. 시행사의 명의로 소유권 보존등기를 하였으나, 미분양으로 인하여 시행사가 ○○생명에 대한 대출금을 상환하지 못하게 되자 ○○생명은 2005년 6월경 신축분양사업의 부지에 대한 담보권을 실행(공매)하는 한편, 청구법인에게 보증채무의 대위변제를 요청하였고, 청구법인은 동 부동산의 공매에 참여하여 신축분양사업의 부지를 77억원에 취득하는 한편, 2006.6.30. 위 공매대금의 ○○생명에 대한 배당금 70억원으로 ○○생명의 시행사에 대한 대출원리금 중 70억원을 1차로 상환하고, 나머지 대출원리금 잔액 143억원을 2005.7.6.자로 대위변제 하였는데, ○○생명이 청구법인에게 보낸 대위변제요청서에 의하면, ○○생명의 시행사에 대한 대출금의 정상이자는 6.5%, 지연이자는 12.5%로 각각 계산하였는 바, ○○생명 대출금의 연체이자율은 19%인 것으로 나타난다. (마) ○○생명의 보증채무 대위변제 요청에 따라 2005.7.6. 위 대출원리금 잔액 143억원을 대위변제한 청구법인은 위 대위변제액을 시행사에 대한 단기대여금으로 장부에 기장하였고, 이 과정에서 공사미수금 및 단기대여금에 대한 채권확보 조치로 신축분양사업의 신축건물에 대하여 2006.6.14.자로 채권최고금액 205억원의 근저당을 설정하는 한편, 2005.8.10.자로 청구금액을 174억원으로 하는 가압류를 하였다.
(2) 2005.8.17.자로 위 신축건물에 대한 ○○지방법원의 경매절차가 개시되자, 청구법인은 동 경매에 참가하여 신축건물을 117억원에 취득하는 한편, 법원에 총 368억원의 채권 신고를 하여 94억원을 배당받았는데, 동 경매과정에서 청구법인이 ○○지방법원에 채권 신고한 내역을 보면, ‘청구법인은 시행사에 대하여 공사미수금 205억원과 ○○생명 대위번제금 143억원 등 총 367억원의 채권이 있다’고 신고하였고, 이에 대하여 ○○지방법원은 2006.9.26. 선순위 권리인 근저당권에 근거하여 총배당금액의 80.9%에 상당하는 94억원을 청구법인에게 배당하였음이 ○○지방법원의 배당표 등에 의하여 확인된다.
(3) ○○지방법원으로부터 2006.9.26.부터 2007.11.19.까지의 기간 중 3회에 걸쳐 배당금 94억원을 수령하고, 시행사의 압류부동산 매각대금 3억원을 회수하여 총 97억원을 회수한 청구법인은 2006.9.26. 수령한 1차 배당금 59억원과 2007.10.31. 수령한 2차 배당금 31억원 중 24억원 합계 83억원은 청구법인의 2005사업연도말 현재 회계상 공사미수금 채권 83억원을 회수한 것으로 기장하고, 나머지 14억원을 회수한 것으로 기장한 다음, 이를 근거로 하여 2006사업연도 손익을 계산하면서, 결산서상 단기대여금 채권 잔액인 쟁점대손금 129억원을 주채무자인 시행사의 무재산(관할세무서장의 국세 결손처분)을 이유로 회수할 수 없는 채권으로 보아 2006사업연도 회계상 대손상각비로 손금산입하였고, 처분청은 쟁점대손금을 법인세법제34조 제3항 제1호의 규정에 따라 대손처리 대상에서 제외되는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대한 대손금으로 손금불산입 대상으로 보았다.
(4) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 위 (1)항 (나)호 및 (다)호에서 확인할 수 있는 바와 같이 시행사에게 정상적으로 업무를 수행할 수 없는 상황이 발생하여 청구법인이 시행사의 분양업무를 대행하였고, (1)항 (라)호 및 (2)항에서 확인할 수 있는 바와 같이 신축분양사업의 부지와 건물을 청구법인이 모두 경락받아 시행사가 수행하던 사업을 사실상 포괄적으로 양수한 것과 다름이 없으므로 쟁점대손금을 청구법인이 사실상 양수하여 수행한 신축분양사업의 원가로 인정하여야 한다는 취지의 주장을 하고 있다. (나) 살피건대, 청구법인은 시행사에게 정상적으로 업무를 수행할 수 없는 상황이 발생하자 당초 약정 및 추가약정에 따라 시행사의 분양업무를 일시적으로 대행한 것이고, 법원의 경매절차 등을 통하여 시행사의 자산을 양수한 것일 뿐, 시행사의 다른 부채나 인력 등을 양수한 사실이 없어 시행사의 사업을 포괄적으로 양수하였다고 보기 어려우므로 이를 사업양도로 보아 시행사의 미완성공사를 청구법인이 계속 수행한 것으로 인정하여 쟁점대손금을 손금산입하기는 어려운 것으로 판단된다.
(5) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점대손금이 시행사와의 영업거래조건상 부득이하게 부담한 보증채무 등과 관련된 것이므로 법인세법 제34조 제3항 에서 규정하고 있는 대통령령이 정하는 예외(같은 법 시행령 제61조 제4항)를 적용하여 쟁점대손금을 손금산입하여야 한다는 취지의 주장을 하고 있다. (나) 살피건대, 법인세법제34조 제3항은 채무보증으로 인한 구상채권은 대통령령이 정하는 예외적인 경우를 제외하고는 손금산입대상이 아니라고 규정하고 있는 바, 이는 채무보증에 관한 과도한 차입으로 기업의 재무구조가 악화되는 것과 연쇄도산으로 인한 사회적 비용이 증대되는 것 등을 억제하여 기업의 구조조정 등을 촉진하기 위한 것으로 보이며, 같은 법 시행령 제61조 제4항에서는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권에 대하여는 금융기관 등과 관련된 일부 예외를 제외하고는 대손충당금 설정은 물론 주채무자 등에 대한 구상권을 행사한 결과 무재산 등으로 회수할 수 없는 경우에도 대손처리 할 수 없도록 하고 있는 바, 이러한 규정의 취지에 비추어 보면, 이 건의 경우는 동 규정의 적용대상에 해당되지 아니한 것으로 보인다.
(6) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 민법 제476조 및 제477조에서 채무자가 동일한 채권자에 대하여 수개의 채무를 부담한 경우로서 변제의 제공이 그 채무 전부를 소멸하게 하지 못하는 경우의 변제충당순서를 규정하고 있는 바, 제476조의 임의변제충당은 상대방에 대한 의사표시로써 하여야 하므로 채권자와 채무자가 특정 채무의 변제에 충당할 것을 지정한 사실이 없는 경우에는 제476조를 적용할 여지가 없게 되고, 법원의 경매를 통하여 배당금을 지급받은 경우에는 채권자와 채무자 사이의 합의에 의한 변제충당은 허용될 수 없으므로 획일적으로 가장 공평․타당한 충당방법인 민법제477조(법정변제충당)의 변제충당방법에 따라 충당하여야 할 것이다(대법원 1996.5.10. 선고 95다55504 판결 참조). (나) 또한, 민법 제477조 에 의하면, 법정변제충당은 이행기가 도래한 것과 도래하지 아니한 것이 있으면 이행기가 도래한 채무, 채무전부의 이행기가 도래하였거나 도래하지 아니한 경우에는 변제이익이 많은 채무, 변제이익이 같으면 이행기가 먼저 도래한 채무나 도래할 채무의 순으로 우선 충당하고, 이와 같은 내용이 모두 같으면 그 채무액에 비례하여 변제에 충당하도록 하고 있다. (다) 이와 같은 관점에서 이 건을 살펴보면, 청구법인이 ○○지방법원으로부터 배당금 등을 수령할 당시 청구법인의 시행사에 대한 보증채무 대위변제 채권(143억원)과 공사미수금 채권(83억원)은 모두 이행기가 도래(보증채무 2004.1.24., 공사미수금 2004.12.7.)한 상태에 있었고, 처분청과 청구법인이 제출한 자료 및 ○○지방법원의 배당표 기재내용에 의하면, 청구법인과 시행사간에 변제충당에 관한 합의가 있었다고 볼만한 사항이 확인되지 아니하며, 이 건이 청구법인이 미회수한 채권 중 일부를 회수한 사안인 점과 ○○생명 대출금의 지연이자율이 19%, 공사미수금의 지연이자율이 9.5%로 적용되므로, 시행사의 입장에서 볼 때 변제이익은 대출금의 지연이자율이 더 높은 것으로 나타나는 점 등을 종합하여 살피건대, 청구법인이 시행사로부터 회수한 금액 97억원은 시행사에게 변제이익이 더 큰 보증채무 대위변제금을 우선 변제받은 것으로 보는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서, 처분청이 2008.4.11. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 4,552,079,610원의 부과처분은 주채무자인 시행사가 ○○생명에 상환하지 못한 대출원리금 채무액 중 청구법인이 보증채무 대위변제한 14,360,490,194원과 관련하여 청구법인이 주채무자인 시행사로부터 회수한 9,728,162,487원을 보증채무 대위변제금이 우선 회수된 것으로 보아 위 대위변제금액에서 이를 차감한 잔액 4,632,327,707원만 주채무자에 대한 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권으로 보아 손금불산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.