증여일로부터 5년이내 타인에게 양도하여 부당행위가 적용되는지 여부

○○세무서장이 2007.12.7. 청구인에게 한 경정거부처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구인은 2001.9.18. 길○○(청구인의 처)로부터 증여받은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 답 2,645㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2004.6.23. 오 ○○, 오○서, 오○재(3인, 청구인의 자로서 이하 “수증자들”이라 한다)에게 각각 3분의 1씩 증여하였고, 수증자들은 2007.11.1. 쟁점토지를 ○○○○○(주)에게 양도하였는바, 수증자들은 쟁점토지를 증여받은 날로부터 5년 이내에 양도한 결과가 되어 2007.11.19. 청구인의 명의로 양도소득세 과세표준 예정신고(납부할 세액 1,370,673,743원)를 한 후, 2007.11.29. 쟁점토지를 양도에 대해 조세회피 의도가 없었다는 이유 등으로 부당행위계산 부인대상이 아님을 인정해 달라는 취지로 당초 예정 신고한 양도소득세의 경정청구(납부할 세액 0원)를 제기하였으나 2007.12.7. 처분청은 조세회피 의도가 없었음이 입증되지 아니한다 하여 청구인의 경정청구를 거부하였다.
• 나. 청구인은 이에 불복하여 2007.12.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지를 경작하다가 증여당시 고령(79세)으로 농사를 짓기 어려운 상태이고 토지를 휴경할 수 없어 인접지역에 거주하는 아들들에게 경작하도록 하기 위하여 쟁점토지를 증여하였고, 수증자들은 쟁점토지를 증여받은 후 직접 경작하였다. 그 후 2006년말 경 ○○○○○(주)가 쟁점토지상에 실버타운을 설립하기 위해서 수증자들에게 매도 제의를 함에 따라 수증자들이 ○○○○○(주)에 쟁점토지를 양도하였는 바, 수증자들이 쟁점토지를 증여받은 날로부터 5년 이내에 이를 양도하였다고 하나 청구인은 증여시점에서 수증자들이 쟁점토지를 양도할 것을 전혀 예측하지 못하였으므로 청구인의 수증자들에게 쟁점토지를 증여한 행위와 수증자들이 ○○○○○(주)에게 쟁점토지를 양도한 행위는 사회통념상 지극히 정상적인 거래행위에 해당한다. 소득세법상 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하기 위해서는 그 증여가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우로서 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속되었을 것임을 요구하는 것인 바, 이 건의 경우 금융자료에 의하여 동 양도소득이 증여자에 귀속된 것이 아니라 수증자들에게 귀속되었음을 알 수 있고, 수증자들의 증여세와 양도소득세의 합계액이 청구인이 직접 ○○○○○(주)에 양도한 양도소득세보다 적은 이유도 2007년1월부터 시행된 비사업용토지에 대한 중과규정에 의한 것일 뿐, 증여당시는 중과세 대상이 아니어서 그 당시의 세법을 적용할 경우 증여자가 직접 양도하는 양도소득세보다 수증자의 양도소득세(증여세포함)부담이 많아 조세부담을 회피할 목적이 없었음을 확인할 수 있음에도 이를 부당행위계산 대상으로 보는 것은 부당하다. 따라서, 처분청이 청구인의 증여행위를 부인한 후 청구인이 ○○○○○(주)에 쟁점토지를 직접 양도한 것으로 보아 경정청구를 받아들이지 아니한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 ○○도 ○○군에서 거주하였음에도 원거리에 소재한 쟁점토지를 직접 경작하다가 자경이 어려워지자 자식들이 직접 경작하게 하기 위하여 증여하였다는 주장은 상식적으로 납득하기 어렵다. 또한, 수증자들은 모두 수도권에 수만평의 부동산을 보유하고 있고 임대업, 무역업, 주유소 등의 사업을 영위하는 재력가들로 청구인 보다 재력이 월등한 점에 비추어 볼 때 단지 조세부담을 회피할 목적으로 증여형식을 취한 것에 불과하다. 쟁점토지는 증여당시에 이미 ○○신도시의 개발계획이 구체적으로 확정되어 그 가치가 지속적으로 상승될 것을 예상할 수 있는 상황이어서 자식들에게 증여한 것이 조세부담의 감소효과가 충분하다고 예측할 수 있었고, 길○○ 소유의 임야에 대해서는 이루어지지 아니하였는데 그 이유는 공시지가의 변동을 통한 양도차익이 전혀 없었기 때문에 증여행위를 할 만한 원인이 없었음을 알 수 있다. 또한, 청구인에게 양도소득세를 부과할 경우 양도소득세 부담이 증여일 이후에 제정된 비사업용 토지의 중과규정에 의해 그 부담이 늘었다고 하나 증여당시에는 특수관계자 간에 증여행위를 통해 조세부담을 충분히 감소시킬 수 있는 상황인 점에 비추어 소급해서 영향을 비칠 수 없다. 따라서, 특수관계자 간에 증여행위가 있은 후 5년 이내에 양도하는 경우 납세자의 명확한 소명이 없으면 이를 부당행위로 보도록 되어 있고, 그 입증책임은 납세자에게 귀속되는 것인 바, 청구인이 제시한 자료만으로는 쟁점토지의 증여행위에 진정성이 있다고 볼 수 없으므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구인으로부터 쟁점토지를 증여받은 수증자들이 5년 이내에 이를 양도한 것에 대하여 부당행위계산 부인대상으로 보아 청구인이 직접 양도한 것으로 볼 것인지, 아니면 수증자들이 양도하였다고 볼 것인지 여부
• 나. 관련 법령 〇 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위 계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산 할 수 있다.

② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. 〇 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당해위 계산】

③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. 1, 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계에 있는 자와의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 〇 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. 제94조 제1항 제1호.제2호 및 제4호의 규정에 의한 자산 양도소득과세표준 세율 8천만원 초과 1천710만원+8천만원을 초과하는 금액의 100분의 36 2의 7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지(2005.12.31. 신설) 양도소득세과세표준의 100분의 60 ※ 소득세법 부칙(2005.12.31. 법률 제7837호) 제1조【시행일】 이 법은 2006년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제156조의4의 개정규정은 2006년7월1일부터 시행하고, 제95조 제2항(각 호 외에 본문 중 제104조 제1항 제2호의 54 내지 제2호의 8에 관한 부분에 한한다), 제101조 제2항 및 제104조 제1항(제2호의4를 제외한다)의 개정규정은 2007년 1월 1일부터 시행한다. 〇 소득세법 제104조 의 3 【비사업용 토지의 범위】

① 제;96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의 7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다.(2005.12.31. 신설)

1. 전․답 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(2005.12.31 신설)

• 가. 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법 그 밖의 법률에 의하여 소유할 수 있는 농지로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다(2005.12.31. 신설)
• 나. 특별시․광역시 (광역시에 있는 군을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 및 시지역 (지방자치법 제3조 제4항 의 규정에 의한 도․농 복합형태의 시의 읍․면 지역을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률의 규정에 의한 도시지역(대통령령이 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)안의 농지. 다만, 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지가 특별시․광역시 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 기간이 종료되지 아니한 농지를 제외한다.(2005.12.31. 신설) 〇 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련 자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인은 처 길○○로부터 증여받은 쟁점토지를 자녀 3인(수증자들)에게 각각 3분의 1씩 증여하였고, 수증자들은 쟁점토지의 증여재산가액을 기준시가로 평가하여 신고세액공제(10%)를 적용한 후 쟁점토지분 증여세 106,806,440원(오○○ 49,395,370원, 오○재 30,721,940, 오○서 26,689,130원)을 신고납부하였다. 또한, 수증자들은 쟁점토지에 대한 소유권이전 등기시 취득세 및 등록세로 15,658,400원을 신고 납부하였다. (나) 그 후 수증자들은 쟁점토지를 증여받은 날(2004.6.23.)로부터 5년 이내인 2007.11.1. ○○○○○(주)에 28억원에 양도하였고, 같은 날 길○○ 소유인 쟁점토지와 같은 곳 ○○번지 임야 2,354㎡도 ○○○○○(주)에 25억2천만원에 양도하였는 바, 쟁점토지 및 길○○ 소유 토지의 개별공시지가 변동내역은 아래 <표1> 및 <표2>와 같다. <표 1: 쟁점토지의 개별공시지가 변동 내역> (단위:㎡당/원) 연도 공시지가 공시일 연도 공시지가 공시일 1990 91,000 1990.8.30. 2004 281,000 2004.6.30. 2001 95,000 2001.6.30. 2005 436,000 2005.5.31. 2002 99,000 2002.6.29. 2006 469,000 2006.5.31. 2003 148,000 2003.6.30. 2007 487,000 2007.5.31. <표 2: 길○○ 소유 토지 개별공시지가 변동 내역> (단위:㎡당/원) 연도 공시지가 공시일 연도 공시지가 공시일 1990 45,000 1990.8.30. 2004 37,300 2004.6.30. 2001 28,800 2001.6.30. 2005 37,300 2005.5.31. 2002 28,800 2002.6.29. 2006 33,600 2006.5.31. 2003 30,000 2003.6.30. 2007 35,700 2007.5.31. (다) 청구인은 2007.11.19. 쟁점토지의 양도에 대하여 부당행위계산이 적용되었을 경우에 해당하는 양도소득세 과세표준 2,538백만원 및 자진납부할 세액 1,370백만원을 예정신고한 후, 2007.11.29. 쟁점부동산의 양도는 조세회피 의도가 없었음을 이유로 부당행위대상이 아니라는 취지로 당초 신고한 양도소득세의 경정청구(납부할세액: 0원)를 제기하였으나, 2007.12.7. 처분청은 조세회피 의도가 없었음이 입증되지 아니한다는 이유로 청구인의 경정청구를 거부하는 통지를 하였다. 이에 2008.1.31. 청구인 명의로 위 납부할 세액 중 7억원을 납부하였고 나머지 세액(670백만원)은 2008.2.14. 처분청으로부터 납부기간 연장(2008.7.31.까지)승인 통지를 받았다. (라) 쟁점토지의 양도대금 28억원은 2007.11.1.자 오○재의 계좌(○○은행 000-000-000000) 및 오○서의 계좌(○○은행 000-000-000000)로 각 933,333,333원이 입금되고, 2007.11.15.자 오○훈의 계좌(○○은행 000-000-000000)로 933,333,333원이 입금되었는 바, 수증자들이 주장하는 동 양도대금의 자금흐름은 아래와 같고, 이와 관련하여 오○재의 명의 계좌 사본(○○은행 000-000-000000 저축예금, ○○은행 000-000-000000 수퍼저축예금, ○○은행 000-000-000000 베스트 국공채 MMF, ○○은행 000-000-000000 저축예금) 오○서 명의 계좌(○○은행 000-000-000000 저축예금, ○○은행 000-000-000000 수퍼저축예금, ○○은행 000-000-000000 베스트 국공채 MMF, ○○은행 000-000-000000 저축예금) 오○훈 명의계좌(○○은행 000-000-000000 개인용 ○○신종 MMF) 사본을 증빙으로 제시하고 있다.

① 오○재의 계좌로 입금된 양도대금 933백만원은 2007.11.15. 중개수수료 16,666천원(3분의 1), 2007.11.30. 종합소득세, 기타 대출이자 및 종합부동산세 등으로 일부 금액을 사용한 후 2008.1.3. 872백만원이 출금되어 다FMS 계좌(○○은행 000-000-000000)로 입금되었다가 2008.1.16. 다른계좌(○○은행 000-000-000000)입금된 후 2008.1.28. 이 건 양도소득세 중 3분의 1 지분에 해당하는 245백만원(주민세 포함)이 출금되어 양도소득세를 납부하였고, 2008.1.29. 동 계좌에서 5억원이 출금되어 같은 날 다시 오○재 명의의 계좌(○○은행 000-000-000000)로 입금되었다고 하면서 동 계좌를 본인(오○재)이 관리하고 있다고 주장하는 바, 위의 주장하는 금액이 동 계좌에서 출금되거나 입금된 사실이 나타난다.

② 오○서 및 오○훈의 계좌로 입금된 양도대금 각 933백만원도 위와 같이 이 건 양도관련 중개수수료 및 본인 지분 양도소득세 등으로 출금되어 사용되고, 일부는 각 개인 자금으로 사용하였다고 하면서, 나머지 양도대금은 오○서의 경우 오○서가 직접 관리하고 있고, 오○훈이 직접 관리하고 있다고 주장하고 있다. (마) 이 건 비사업용 토지에 대하여 60%의 세율을 적용하도록 한 소득세법 제104조 제1항 제2호 의 7호는 2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되면서 신설된 조항으로 2007.1.1.부터 시행하도록 되어 있고, 쟁점토지의 증여당시(2004.6.29.)는 비사업용토지에 대한 중과 규정이 없어 토지의 양도세율이 36%(1천710만원 + 8천만원을 초과하는 금액의 100분의 36)인 바, 쟁점토지에 대하여 비사업용토지의 중과 규정을 적용하는 경우와 일반세율을 적용하는 경우의 양도소득세액을 비교하면 아래 <표3>과 같다. <표3: 양도소득세 비교> (단위: 천원) 구분 비사업용토지 일반세율 적용시 비고 양도가액 2,800,000 2,800,000 취득가액 251,275 251,275 양도차익 2,540,784 2,540,784 기본공제(장기보유특별공제포함)등 2,500 383,617 과세표준 2,538,284 2,157,167 산출세액 1,522,970 764,880 결정세액 1,370,673 688,392 한편, 수증자들이 쟁점토지를 양도하였다고 본다면 그 양도소득세 계산내역은 아래 <표4>와 같다. <표4: 수증자들의 양도소득세 계산내역> (단위:천원) 구분 금액 비고 양도가액(3분의1) 9333,333 총 28억원 취득가액(3분의1) 109,767 증여세 신고시 증여가액 필요경비(취득세 등록세 등 3분의1) 5,219 양도소득금액 818,847 기본공제 2,500 과세표준 815,847 산출세액 282,004 (36%) 결정세액(납부세액) 253,804 3인(수증자들)합계 761,412

(2) 수증자들이 증여일로부터 5년 이내에 쟁점토지를 양도한 것에 대하여 소득세법상 부당행위계산 부인대상으로 보고 청구인이 직접 양도한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세할 것인지, 아니면 수증자들이 양도하였다고 보아 수증자들에게 양도소득세를 과세할 것인지 이에 대하여 본다. (가) 특수관계자로부터 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 5년 이내에 이를 양도한 경우에 부당행위계산을 하도록 한 소득세법 제101조 제2항 의 규정은 양도소득세를 회피하기 위하여 증여의 형식을 거쳐 양도한 경우 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는 데 그 입법취지가 있다 할 것인 바(대법원 1988누5228, 19893.5.9. 같은 뜻임), 수증자의 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세보다 적다고 하더라도 이와 같은 외형적인 사유만으로 곧바로 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우로서 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속되었을 것을 요한다 할 것이다(대법원 1997누1379, 1997.11.25. 및 국심 2007구87, 2007.4.9. 등 다수 같은 뜻임) (나) 이 건은 비록 수증자들이 부담한 증여세 106,806천원, 취득세 등 15,658천원, 양도소득세 761,412천원, 계 883,876천원이 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세 1,370,673천원 보다 적다고 하나, 증여당시 증여자(청구인)가 비사업용토지에 대한 양도소득세 중과규정(60% 세율 적용)이 신설될 것을 예측할 수 없었던 점에 비추어 증여당시에 규정된 토지의 양도 세율로 계산 한 세부담을 비교하여 조세회피목적 여부를 판단할 필요가 있다고 보여지고, 그럴 경우 청구인이 부담할 양도소득세는 688,392천원(위 <표3> 참조)으로 수증자들이 부담할 세액 883,876천원 보다 적은 점과, 위에서 보듯이 쟁점토지의 양도대금이 모두 수증자들의 예금통장에 입금되어 수증자들의 개인 자금 등으로 사용되거나 수증자들 명의로 된 계좌에 남아 관리되고 있는 점에 비추어 양도소득이 청구인에게 귀속된 것이 아니라 수증자들에게 귀속된 것으로 보여지는 점 등을 감안할 때, 이 건에 대해 소득세법 제101조 제1항 및 제2항의 부당행위계산 규정을 적용하기는 어렵다고 판단되므로, 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 부당행위계산 대상이 됨을 전제로 청구인이 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.