[요지] 사전증여재산에 증여세가 과세되었더라도 상속세 신고시 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 포함됨
[요지] 사전증여재산에 증여세가 과세되었더라도 상속세 신고시 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 포함됨
[참조결정] 국심2006서0908 / 국심2005서0663 /
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구인은 피상속인 OOO가 2005.11.16. 사망함에 따라2006.5.16. 상속재산가액을 3,683,222천원으로 하여 상속세 신고를 한 바 있다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 상속세 및 증여세법 기본통칙 69-0..1 제3항에서 규정하고 있는 신고세액 공제방법은 신고한 상속재산이 과다평가되거나 공제액의 과소계상 등으로 정상적으로 평가 및 계상되었을 경우에 비하여 과세표준이 과다하게 신고되어 신고세액공제를 부당하게 과다 공제받는 것을 방지하기 위한 취지이고 이 건과 같이 과소신고금액과 과다신고금액이 혼재한 경우에 일방적으로 과다신고한 금액을 신고과세표준에서 제외하라는 뜻이 아니므로 청구인이 자진 신고한 상속재산에 대하여 처분청이 평가한 방식으로 계산하였을 경우에 산출되는 과세표준(3,203,445천원)을 한도로 하여 신고누락재산가액 (84,544천원), 합산신고누락한 사전증여재산가액(626,374천원)을 차감한 가액(2,492,527천원)을 신고세액 공제의 대상이 되는 신고과세표준으로 하여 신고세액공제액을 계산하여 쟁점신고세액공제금액을 83,701,072원으로 경정하여야 한다.
(2) 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 제78조 제1항을 개정하면서 일반적인 신고불성실가산세율을 20%에서 10%로 인하하고 예외적으로 무신고나 허위증빙 등에 의한 고의적 불성실 신고에 한하여 20%의 신고불성실가산세율을 적용하도록 하고 있으며, 20%의 신고불성실가산세율은 상속세나 증여세를 무신고한 경우만으로 해석함이 타당하고 상속세 신고당시 토지 2필지와 예금2건을 상속재산에서 누락하여 신고한 것은 단순신고누락에 해당하므로 일반과소신고에 따른 신고불성실가산세율 10%를 적용함이 타당하므로 쟁점①가산세는 3,013,187원으로 경정하여야 한다.
(3) 사전증여재산에 대하여 이미 증여세 관련 신고불성실가산세를 부과받았음에도 사전증여가액을 상속세 합산신고하지 않았다 하여 합산신고 불이행에 따른 10%의 신고불성실가산세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하며, 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항은 사전증여가액에 대한 신고불성실가산세 부과의 모순점을 개선한 것으로 일반적인 신고불성실가산세율을 20%에서 10%로 인하하여 납세자의 부담을 완화한 법 개정 취지 등으로 볼 때 사전증여가액의 상속세 합산신고누락에 따른 10%의 쟁점②가산세를 취소하여야 한다.
(1) 청구인은 상속세 신고당시 2년 내 처분재산 금액을 559,218천원으로 사용처 소명금액을 193,235천원으로, 사용처불분명에 따른 상속추정재산가액을 254,139천원으로 하여 상속재산가액에 가산하고 산출세액의 10%에 해당하는 84,485천원을 신고세액공제로 하여 상속세 신고하였으나 상속세 조사결과 2년 내 처분재산금액은 1,259,678천원으로 이 가운데 상속인에 대한 사전증여금액은 615,094천원으로 확인되었는바, 관련법령의 해석 사례상 사용처 불분명금액을 상속세 과세표준에 포함하여 신고하였어도 사전증여재산으로 확인된 경우 신고한 과세표준에서 제외함이 타당하므로 상속추정재산가액 254,139천원을 청구인이 신고한 과세표준에서 제외하여 신고세액 공제금액을 74,320천원으로 결정한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 상속세 및 증여세법 제78조 제1항에서 규정하는 신고기한이내 신고하지 아니하였거나라는 의미는 단순히 상속재산을 과소신고한 것과 구분하여 가산세율에 차등을 두어 상속세나 증여세를 무신고한 경우는 물론 상속재산을 신고누락하는 등 고의적으로 불성실신고하는 경우까지를 포함하는 것으로 해석함이 타당하다 할 것이므로 상속세 신고당시 신고누락한 토지 2필지와 예금 2건에 대하여 산출세액 상당액의 20%에 해당하는 신고불성실가산세율을 적용한 이 건 처분은 정당하다.
(3) 2002.12.18. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조에서는 증여일전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우로서 그 가액을 합산신고하지 않은 경우에는 그 합산누락분에 대하여도 10%의 신고불성실가산세를 적용하도록 하였으나, 동 규정은 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 개정시 다시 삭제되었고 사전증여재산에 대하여 증여세를 신고납부하였거나 증여세가 과세된 이후 10년 이내에 재차증여를 하면서 동 증여재산가액에 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 그 사전증여재산에 대한 과세표준은 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 해당되지 않는 것으로 심판례에서 해석하고 있으므로 예금 등의 과소신고액 4,408천원에 대하여만 10%의 신고불성실가산세를 적용하여 경정하는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 정부가 결정한 과세표준에 신고누락재산가액 및 합산신고누락한 사전증여재산가액을 차감한 가액을 이 건 신고세액공제의 대상되는 과세표준으로 하여야 한다는 청구주장의 당부
(2) 상속세 신고시 누락되었다 하여 신고불성실가산세(20%)를 적용한 처분의 당부
(3) 사전증여재산을 합산하지 아니한 채 상속세를 신고한 데 대하여 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제13조【상속세과세가액】(2006.12.30 법률8139호로 개정되기 전의 것)
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
(2) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세과세가액】
② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 상속세 및 증여세법 제67조 【상속세과세표준신고】 ① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
② 제1항의 경우에는 그 신고서에 상속세과세표준의 계산에 필요한 상속재산의 종류ㆍ수량ㆍ평가가액ㆍ재산분할 및 각종 공제 등을 입증할 수 있는 서류 등 대통령령이 정하는 것을 첨부하여 납세지관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(4) 상속세 및 증여세법 제69조【신고세액공제】
① 제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조의 규정에 의하여 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.
1. 제74조의 규정에 의하여 징수를 유예받은 금액
2. 이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액
② 제68조의 규정에 의하여 증여세과세표준을 신고한 경우에는 증여세산출세액(제57조의 규정에 의하여 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 제1항 각호의 1에 규정된 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제65조의 2 【신고세액공제】 법 제69조 제1항 각호외의 부분 및 동조 제2항의 상속세산출세액 및 증여세산출세액은 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 및 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 각각의 산출세액을 말한다. 상속세 및 증여세법 기본통칙 69-0…1 【신고세액 공제방법】
① 법 제69조 제1항 및 제2항에서 “상속세산출세액” 또는 “증여세산출세액”이라 함은 각각 법 제67조 또는 법 제68조의 규정에 의하여 신고한 과세표준에 대한 산출세액을 말한다.
② 법 제67조 또는 법 제68조의 규정에 의하여 신고한 과세표준에 대한 납부세액에 대하여 법 제70조의 규정에 의한 자진납부를 하지 않은 경우에도 법 제69조의 규정을 적용한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세표준에 포함되어 있는 상속(증여)재산의 평가가액의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류등으로 인한 과다신고금액은 신고한 과세표준에서 제외한다.
④ 공동상속인이 상속재산의 과세표준과 세액을 신고함에 있어 각자의 지분별로 각각 신고한 경우에도 지분별로 신고한 상속재산을 합산하여 이를 기준으로 법 제69조 제1항의 규정을 적용한다.
(5) 상속세 및 증여세법 제78조 【가산세 등】(2003. 12. 30, 법률 제7010호로 개정된 것)
① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액
2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액
3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액 상속세 및 증여세법 시행령 제80조 【가산세 등】
① 법 제78조 제1항 각호 외의 부분 본문의 규정에 의하여 미달신고한 금액에는 신고기한내 신고하지 아니함으로써 법 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달한 금액을 포함한다.
② 법 제78조 제1항 각호외의 부분 본문에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 재산 평가기관(제49조 제1항 제2호의 규정에 의한 감정기관, 제56조 제1항 제2호의 규정에 의한 신용평가전문기관 또는 회계법인을 말한다)과 통모하여 시가에 비하여 낮게 평가한 경우
2. 제49조 제1항 제1호의 가액에 대한 허위의 증빙자료를 제출한 경우
3. 제1호 및 제2호외에 이 법에 의한 재산평가 또는 각종 공제와 관련하여 허위의 증빙자료를 제출한 경우
③ 법 제78조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 평가가액의 차이”라 함은 법 제67조 또는 법 제68조에 규정된 상속세과세표준 신고기한 및 증여세과세표준 신고기한내에 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제2항ㆍ제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액으로 과세표준을 결정함에 따라 과세표준에 미달한 가액을 말한다.
(6) 상속세 및 증여세법 제78조【가산세 등】(2002.12.18. 법률 6780호로 개정된 것으로 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)
① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(다음 각호의 1의 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20(제13조 제1항 및 제2항 또는 제47조 제2항의 규정에 의하여 상속세과세가액 또는 증여세과세가액에 가산할 금액 중 가산하여 신고하지 아니한 분에 대하여는 100분의 10으로 한다)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액
2. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액
(1) OOO은 피상속인에 대한 상속세 조사를 하여 아파트 과소평가차액 및 예금신고누락액 등에 대한 과세자료 (상속세과세가액 4,269,550천원)를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 위 상속세과세가액을 근거로 한 산출세액에서 사전증여분에 대한 증여세액공제액 및 신고세액공제액을 차감하고 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 가산하여 청구인에게 상속세를 과세한 사실이 처분청 심리자료에 나타나고 있다.
(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속세 및 증여세법 기본통칙 69-0···1 제3항에서 규정하고 있는 신고세액 공제방법은 과소신고금액과 과다신고금액이 혼재한 경우에 일방적으로 과다신고한 금액을 신고과세표준에서 제외하라는 뜻이 아니므로 청구인이 자진 신고한 상속재산에 대하여 처분청이 평가한 방식으로 계산하였을 경우에 산출되는 과세표준(3,203,445천원)을 한도로 하여 신고누락재산가액 (84,544천원), 합산신고누락한 사전증여재산가액(626,374천원)을 차감한 가액(2,492,527천원)을 신고세액 공제의 대상이 되는 신고과세표준으로 하여 신고세액공제액을 계산하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (나) 청구인은 상속세 신고당시 2년 내 처분재산 금액을 559,218천원으로, 사용처 소명금액을 193,235천원으로 하고, 사용처불분명에 따른 상속추정재산가액을 254,139천원으로 산정하여 이를 상속세과세가액에 산입하고 그 산출세액의 10%에 해당하는 84,485천원을 신고세액공제로 하여 상속세를 신고하였고, 처분청은 상속세 조사결과 2년 내 처분재산금액이 1,259,678천원이고, 이 가운데 상속인에 대한 사전증여금액은 615,094천원으로 확인하여 청구인의 신고과세표준2,512,139천원에 청구인이 사용처불분명에 따른 상속추정재산가액을 사전증여금액으로 보아 위 청구인의 신고과세표준에서 위 254,139천원을 차감하여 2,258,000천원을 청구인의 신고재산에 대한 과세표준으로 하여 신고세액공제금액(74,320천원)을 계산한 사실이 처분청 심리자료에 나타나고 있다. (다) 상속세 및 증여세법에서 규정한 신고세액공제는 납세의무자의 성실한 신고를 유도하기 위한 것으로 1993.12.31. 상속세법을 개정하여 신고세액공제의 기준이 되는 과세표준을 정부가 결정한 과세표준에서 납세의무자가 신고한 과세표준으로 그 기준을 변경하였고, 과세표준에는 상속재산의 평가방법의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 이를 과소하게 신고함으로써 상속세 과세표준을 과다하게 신고한 금액은 신고한 과세표준에서 제외하는 것이 타당하므로 신고세액공제는 납세의무자가 신고한 과세표준을 기준으로 산정하여야 할 것이고(OOO, 2006.10.9 같은 뜻임), 상속개시 전 2년내 처분재산중 사용처불분명분으로 하여 상속세과세가액에 가산하여 신고하였으나 사전증여한 것으로 확인되어 증여재산가산액에 포함하여 증여세액공제액으로 공제받았으므로 증여재산가액에 대하여는 상속세신고세액공제를 받을 수 없다고 판단된다(OOO, 2005.8.10 같은 뜻임). 따라서, 처분청이 상속세액을 산정함에 있어 청구인이 위 254,139천원을 사용처불분명금액으로 과다하게 상속세과세가액에 산입한 것으로 보아 이를 청구인의 신고과세표준에서 차감하여 상속세신고세액공제액 산정한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속세 신고당시 토지 2필지와 예금2건을 상속재산에서 누락하여 신고한 것은 단순신고누락에 해당하므로 일반과소신고에 따른 신고불성실가산세율 10%를 적용함이 타당하므로 쟁점①가산세는 3,013,187원으로 경정하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (나) 처분청은 청구인이 상속세 신고시 서울특별시 구로구 개봉동 23-6번지 외 토지 2건 합계 9,544,000원 및 중소기업은행 예금 2건 합계 75,000,000원을 누락하였다 하여 이에 대하여 100분의 20에 해당하는 신고불성실가산세율을 적용하였다. (다) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항 및 상속세 및 증여세법시행령 제2항 제3호의 규정에 의하면, 상속재산에 대하여 규정된 신고기한 이내에 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 100분의 10을 신고불성실가산세로 가산하도록 규정하면서, 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등으로 미달신고한 경우에는 100분의 20을 신고불성실가산세로 적용한다고 규정되어 있다. (라) 살피건대, 청구인이 상속세 신고시 누락한 위 토지 및 예금에 대하여 고의성 없는 단순 오류로 인한 미달신고하였다고 보기 어렵다고 판단되므로 처분청이 위 누락건에 대하여 100분의 20에 해당하는 신고불성실가산세율을 적용한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 청구인은 사전증여재산에 대하여 이미 증여세 관련 신고불성실가산세를 부과받았음에도 사전증여가액을 상속세 합산신고하지 않았다 하여 합산신고 불이행에 따른 10%의 신고불성실가산세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하며, 2003.12.30. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항은 사전증여가액에 대한 신고불성실가산세 부과의 모순점을 개선한 것으로 일반적인 신고불성실가산세율을 20%에서 10%로 인하하여 납세자의 부담을 완화한 법 개정 취지 등으로 볼 때 사전증여가액의 상속세 합산신고누락에 따른 10%의 신고불성실가산세 13,423,750원을 취소하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (나) 처분청은 상속세 조사결과 상속개시일전 10년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 516,374,830원과 상속개시일전 5년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산가액 110,000,000원을 확인하여 이를 상속세과세가액에 가산하면서 사전증여분 372,235,202원과 예금이자 신고누락 등 4,408,346원 합계 376,643,548원에 대하여 100분의 10의 신고불성실가산세로 적용한 내용과 이 건 사전증여분에 대하여 증여세를 과세한 사실이 처분청 심리자료에 나타나고 있다. (다) 살피건대,2002.12.18. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조에서 상속세 신고시 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 합산신고하지 않은 경우에는 그 합산신고누락분에 대하여도 10％의 신고불성실가산세를 적용하도록 하였으나, 동 규정은 2003.12.31.자 상속세 및 증여세법 개정시 상속재산에 대하여 신고기한이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여는 10%의 신고불성실가산세를 적용하고, 가공의 채무·명의신탁 등 고의성이 있는 경우 20%의 신고불성실가산세를 적용하도록 규정하면서 위 합산신고누락분에 대하여 10%의 신고불성실가산세를 적용하도록 하는 규정을 삭제하였으며, 동법 개정시 합산신고누락에 대한 삭제 취지를 언급하지 아니하였고, 상속세 및 증여세법제78조 제1항 각호에서 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여 예외조항으로 열거하지도 않았으므로 이는 합산신고누락분에 대하여 10%의 신고불성실가산세를 통일적으로 적용하기 위해 삭제되었다고 보여지므로 사전증여재산에 증여세가 과세되었더라도 상속세 신고시 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 그 사전증여재산은 2003.12.31. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항의 “신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에 포함된다고 보아야 할 것이다(OOO, 2007.12.24. 참조). 따라서, 상속세 신고시 사전증여재산 합산신고 누락으로 인한 쟁점②가산세를 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.