재건축주택 양도시 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 방법

심판청구를 기각한다.

청구인은 2000.6.12. 상속으로 취득한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○주택 ○○호(토지 61.92㎡, 건물 82.29㎡, 이하 “종전주택”라 한다)에 대한 재건축사업이 시행되어, 2006.11.6. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○클래스 ○○동 ○○호(토지 45.196㎡, 건물 81.065㎡, 이하 “쟁점주택”이라 한다)를 분양받았으며, 2006.12.18. 서○○에게 쟁점주택을 584,000천원에 양도하고, 사업계획승인일 당시 종전주택 감정평가액 305,500천원과 조합원 추가분담금 106,367천원을 합한 411,867천원을 취득가액으로 하여, 2007.2.28. 2006년 귀속 양도소득세 29,642,000원을 예정신고 납부하였다. 2008.3 처분청은 쟁점주택의 취득가액을 종전주택의 취득가액 150,000천원과 추가분담금 106,367천원을 합한 256,367천원을 취득가액으로 한 양도차익을 계산하여, 2008.6.5. 청구인에게 2006년귀속 양도소득세 57,049,880원을 경정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2008.8.21. 이의신청을 거쳐 2008.12.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청이 경정처분당시 준용한 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조 제1항은 재건축주택입주권에 대한 양도차익 산정방법으로 쟁점주택과는 그 과세대상이 상이하다 할 것이므로, 세법의 해석・적용에 있어서 법의 흠결을 유추해석으로 매우거나 행정편의적인 확장해석을 하는 것은 허용되지 아니하며 문언에 따라 해석하여야 한다는 조세법의 엄격해석의 원칙에 반한다 할 것이며, 나아가 2007.2.28. 개정된 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조 제2항의 재개발・재건축으로 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익의 계산은 부칙 제3조에서 이 영 시행 후 최초로 자산을 양도하는 분부터 적용한다고 규정하고 있어 이를 적용하는 것은 소급과세에 해당한다 할 것이므로, 처분청이 청구인에게 한 2006년 귀속 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다. 또한, 양도차익계산과 관련 처분청은 쟁점주택에 대한 토지 및 건물의 취득가액을 종전주택의 취득가액과 추가분담금으로 하였으나, ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제162조 제3항에서 ⌜도시개발법⌟ 기타 법률에 의한 환지처분으로 인하여 취득한 토지의 취득시기는 환지 전의 토지의 취득일로 한다고 규정하고 있을 뿐 건물에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로, 쟁점주택의 취득시기는 자기가 건설한 건축물에 해당하여 같은 법 시행령 제162조 제1항 제4호의 사용승인일로 보아야 하고, 이럴 경우 쟁점주택의 건물 및 부수토지의 취득시기가 상이하여 그 취득가액도 달리 산출되어야 할 것이므로 취득가액을 재계산하여 2006년 귀속 양도소득세를 재경정하여야 합리적이라 할 것이다.
• 나. 처분청 의견 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조 제1항은 재건축주택입주권을 양도하는 경우 실거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 방법을, 제5항은 재건축주택을 양도하는 경우 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 방법을 각각 규정하고 있을 뿐, 재건축주택을 양도할 때 실지거래가액에 의한 양도차익을 산정할 수 있는 방법은 규정하고 있지 않다고 할 것이고, 조세법령에 관련 규정이 없는 경우에는 그 법령의 취지에 비추어 객관적이고 합리적인 방법을 택하여 과세하여야 하며, 재건축 주택입주권과 재건축으로 신규 취득한 주택은 양도시점의 차이에 따라 양도가액만이 다를 뿐 양도차익 산정시 필요한 취득가액, 청산금액, 필요경비 등이 동일하므로 재건축주택의 양도차익을 실거래가액에 의하여 산정할 때에는 실지거래가액에 의한 재건축주택입주권 양도차익 산정방법을 준용하는 것이 합리적이라 할 것이다(감심 2008-147, 2008.5.8. 같은 뜻). 따라서, 쟁점주택의 양도차익을 산정하면서 실지거래가액에 의한 재건축주택입주권 양도차익 산정방법을 규정한 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조 제1항 및 제2항의 규정을 준용하였고, 이는 2007.2.28. 신설된 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조 제2항의 실지거래가액에 의한 재건축주택의 양도차익 산정방법을 적용하여 산정한 양도차익과 차이가 없는 점 등을 종합하면 재건축주택입주권의 양도차익 계산방법을 준용하여 경정・고지한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 재건축아파트의 양도가액을 실지거래가액으로 하여 계산하는 경우 그 취득가액의 계산에 있어 멸실된 종전주택의 취득가액에 추가분담금을 합한 금액으로 실지취득가액을 계산하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】

① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항의 규정에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

○ 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

③ 도시개발법 기타 법률에 의한 환지처분으로 인하여 취득한 토지의 취득시기는 환지전의 토지의 취득일로 한다. 다만, 교부받은 토지의 면적이 환지처분에 의한 권리면적보다 증가 또는 감소된 경우에는 그 증가 또는 감소된 면적의 토지에 대한 취득시기 또는 양도시기는 환지처분의 공고가 있은 날의 다음날로 한다.

○ 소득세법 시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】 <2007.2.28 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것>

① 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.

[양도가액 － (기존건물과 그 부수토지의 평가액 ＋ 납부한 청산금) - 법 제97조제1항제2호 및 제4호에 따른 필요경비] ＋ [(기존건물과 그 부수토지의 평가액 － 기존건물과 그 부수토지의 취득가액) － 법 제97조 제1항 제2호 및 제4호 또는 제163조 제6항의 규정에 따른 필요경비]

② 제1항 규정을 적용함에 있어서 기존건물과 그 부수토지의 취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 기존건물과 그 부수토지 의 평가액 × 취득일 현재 기존 건물과 그 부수토지의 법 제99조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가 관리처분계획인가일 현재 기존 건물과 그 부수토지의 법 제99조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가

③ 제1항 제1호 ・ 제2호 및 제2항에서 기존건물과 그 부수토지의 평가액이라 함은 ⌜도시 및 주거환경정비법⌟ 에 의한 관리처분계획에 의하여 정하여진 가격에 의한다. 이 경우 그 가격이 변경되는 때에는 변경된 가격에 의한다.

⑤ 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축건물 및 그 부수토지를 양도하는 경우 기준시가에 의한 양도차익은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 양도차익의 합계액(청산금을 수령한 경우에는 이에 상당하는 양도차익을 차감한다)으로 한다.

1. 기존건물과 그 부수토지의 취득일부터 관리처분계획인가일 전일까지의 양도차익: 관리처분계획인가일 전일 현재의 기존건물과 그 부수토지의 기준시가(법 제99조제1항제1호의 규정에 의한 것을 말한다. 이하 이 항에서 같다) － 기존건물과 그 부수토지의 취득일 현재의 기존건물과 그 부수토지의 기준시가 － 기존건물과 그 부수토지의 필요경비(제163조제6항의 규정에 의한 것을 말한다. 이하 이 항에서 같다)

2. 관리처분계획인가일부터 신축건물의 준공일(제162조제1항제4호의 규정에 의한 취득일을 말한다) 전일까지의 양도차익: 신축건물의 준공일 전일 현재의 기존건물의 부수토지의 기준시가 － 관리처분계획인가일 현재의 기존건물의 부수토지의 기준시가

3. 신축건물의 준공일부터 신축건물의 양도일까지의 양도차익: 신축건물의 양도일 현재의 신축건물과 그 부수토지의 기준시가 － 신축건물의 준공일 현재의 신축건물과 그 부수토지의 기준시가(신축주택의 양도일 현재 법 제99조제1항제1호 다목 및 라목의 규정에 의한 기준시가가 있는 경우에는 제164조제6항 및 제7항의 규정을 준용하여 계산한 기준시가) － 신축건물과 그 부수토지(기존건물의 부수토지보다 증가된 부분에 한한다)의 필요경비

○ 소득세법 시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】 <2007.2.28 대통령령 제19890호로 개정되기 전의 것>

② 법 제100조에 따라 양도차익을 산정하는 경우 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익은 다음 각 호의 산식에 따라 계산한다.

[관리처분계획인가후양도차익 × 납부한 청산금 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)](이하 이 조에서 "청산금납부분양도차익"이라 한다) + {[관리처분계획인가후양도차익 × 기존건물과 그 부수토지의 평가액 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)] + 관리처분계획인가전양도차익}(이하 이 조에서 "기존건물분양도차익"이라 한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2000.6.12. 상속으로 취득한 종전주택에 대한 재건축 사업이 시행되어 2006.11.6. 쟁점주택을 분양받았으며, 2006.12.18. 쟁점주택을 양도하고 이에 대한 양도차익 계산시 양도가액을 실지거래가액 584,000천원으로, 취득가액을 사업계획승인일 당시 종전주택 평가액 305,500천원과 추가분담금 106,367천원을 합한 411,867천원으로 계산하여, 2006년 귀속 양도소득세 29,642천원을 예정신고 ・ 납부한 사실이 확인된다.

(2) 처분청은 청구인이 신고한 취득가액을 부인하고 종전주택의 취득가액 150,000천원과 추가분담금 106,367천원을 합한 256,367천원을 실지취득가액으로 계산하여, 2006년 귀속 양도소득세 57,049천원을 부과한 사실이 경정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(3) 청구인은 구 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 에는 재건축주택 양도시 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하는 방법에 대하여는 아무런 규정을 두고 있지 않았는데도, 처분청이 실지거래가액에 의한 재건축 주택입주권 양도차익 산정방법을 준용하여 쟁점주택에 대한 양도소득세를 부과한 것은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 본다. (가) 국세청통합전산망에 의해 확인된 종전주택의 상속세 신고 내용을 보면, 상속개시일이 2000.6.12.이고, 상속세 신고일은 2000.12.8.이며, 상속재산가액이 150,000천원으로 나타나고 있어, ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제163조(양도자산의 필요경비) 제9항의 규정에 의거 종전주택의 취득당시 실지거래가액은 150,000천원으로 판단된다. (나) 2006.12.22. 그린재건축조합의 조합원 관리처분내역에 따른 청구인의 처분내역을 보면, 다음 〈표1〉과 같이 종전주택 평가금액이 305,500천원이고 조합원 분담금이 106,367천원으로 나타난다. <표1> 조합원 관리처분내역 (단위: 천원) 주주택호수 소유주 극동스타클래스2 아파트 구주택 평가금액 조합원 분담금 105 신 200동 302호 305,500 106,367 (다) 처분청의 쟁점주택에 대한 양도차익 계산방법을 보면, 2008.3.17. 과세전예고통지시 계산방법은 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조(양도차익의 산정 등) 제1항의 규정을 준용하여 ① 관리처분계획인가전 양도차익 153,408천원(종전주택평가금액 305,500천원 - 종전주택평가액 150,000천원 - 필요경비 2,092천원)과 ② 관리처분계획인가후 양도차익 305,500천원 - 추가분담금 106,367천원 - 필요경비 23,324천원)의 합계액 302,217천원으로 계산하였으나, 2008.5.9. 과세전적부심사결정(불채택) 후 쟁점주택의 양도차익을 양도가액 584,000천원 및 필요경비 25,416천원을 차감한 302,217천원으로 계산하여 경정한 사실이 확인되고, 그 결과는 동일한 것으로 나타난다. (라) ⌜소득세법⌟ 제100조(양도차익의 산정)에 따라 양도차익을 산정하는 경우 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익을 계산하는 방법이 2007.2.28. 대통령령 제19890호로 신설된 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조(양도차익의 산정 등) 제2항에서 규정되어 있으며, 부칙 제3조(양도소득세에 관한 일반적 적용례)에서 이 영 시행 후 최초로 자산을 양도하는 분부터 적용하는 것으로 되어 있다. (마) 신설된 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조(양도차익의 산정 등) 제2항의 규정을 적용하여 쟁점주택의 양도차익을 계산하여 보면, ① 청산금 납부분 양도차익 38,431천원[관리처분계획인가후 양도차익 148,809천원×납부한 청산금 106,367천원/(기존건물과 부수토지의 평가액 305,500천원+납부한 청산금 106,367천원]과 ② 기존건물분 양도차익 263,786천원[관리처분계획인가후 양도차익 148,809천원×기존건물과 부수토지의 평가액 305,500천원/(기존건물과 부수토지의 평가액 305,500천원+납부한 청산금 106,367천원)+관리처분인가전양도차익 153,408천원]의 합계액 302,217천원으로 계산되어진다.

(4) 살피건대, ⌜소득세법⌟ 제100조(양도차익의 산정)의 규정에 의하면, 양도가액을 실지거래가액에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액에 의하는 것으로 규정되어 있어, 청구인이 쟁점주택의 양도가액을 실지거래가액으로 하여 신고한 경우 취득가액도 실지거래가액으로 하여야 하는 것으로서 취득가액을 실지거래가액으로 계산하는 경우, ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조(양도차익의 산정 등) 제1항 제1호의 재건축주택입주권의 양도차익 계산방법은, 관리처분계획인가전양도차익과 관리처분계획인가후양도차익의 합계금액으로 양도차익을 계산하고 있고, 2007.2.28. 대통령령 제19890호로 신설된 ⌜ 소득세법 시행령⌟ 제166조(양도차익의 산정 등) 제2항 제1호의 재개발 ・재건축으로 신축된 주택의 양도차익 계산방법은, 청산금납부분양도차익과 기존건물분양도차익의 합계금액으로 양도차익을 계산하고 있어, 쟁점주택의 취득가액을 청구인이 주장하는 계산방법인 관리처분인가계획 당시의 종전주택과 그 부수토지의 평가액 305,500천원과 추가분담금 106,367천원의 합계액으로 하는 경우에는, 종전주택의 취득일부터 관리처분인가일까지의 양도차익에 대하여는 과세를 못하게 되는 문제점이 있고(국심 2005중3804, 2006.6.26. 참조), 재건축주택 입주권과 재건축으로 신규 취득한 주택은 양도시점의 차이에 따라 양도가액만이 다를 뿐 양도차익 산정시 필요한 취득가액, 청산금액, 필요경비 등이 동일하며, 재건축주택입주권과 재건축주택의 실지거래가액에 의한 양도차익 산정방법을 적용하여 계산한 양도차익(302,217천원)이 동일한 점 등을 종합하여 보면, 이 건 경우와 같이 종전주택의 재건축으로 인하여 취득한 쟁점주택을 양도할 당시 재건축주택에 대한 실지거래가액으로 양도차익을 계산하는 방법이 법령에 구체적으로 규정되어 있지 않는 경우에는 그 법령의 취지에 비추어 객관적이고 합리적인 방법을 택하여 과세하여야 할 것(국심 2005중3804, 2006.6.26. 감심 2008-147, 2008.5.8. 참조)이므로, 처분청이 재건축주택 입주권을 양도한 경우의 실지거래가액으로 양도차익을 계산하는 방식을 준용하여 쟁점주택의 양도차익을 계산한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 ⌜국세기본법⌟ 제81조 및 제65조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.