합병에 의한 청산소득금액 계산시 합병교부주식이 합병대가에 포함되는지 여부

심판청구를 기각합니다.

• 가. OOO주식회사(이하 "피합병법인"이라 한다)는 청구인과 합병하는 과정에서 당해 피합병법인의 주주인 @@@주식회사(이하 "@@@"라 한다) 가 합병 반대에 따른 주식매수청구권을 행사함에 따라 @@@가 보유한 피합병법인 발행주식 120,750주를 매입하였고，청산소득에 대한 법인세 신고시 위 자기주식(120,750주)에 대해 합병비율에 따라 청구인이 교부한 합병 교부주식 100,995주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 합병대가에서 제외하고 법인세를 신고ㆍ납부하였다
• 나. 처분청은 피합병법인이 취득한 자기주식(120,750주)에 대해서 합병법인인 청구인이 교부한 쟁점주식도 합병대가에 포함되어야 한다고 보아 그에 대해 액면가액(5,000원)을 적용(과세이연조건 충족)한 금액(504,975,000원)을 합병대가에 포함하여 피합병법인의 납세의무를 승계한 청구인에게 2008.10.5. 2006사업연도 법인세 207,318,360원을 경정고지 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.11.19. 심판청구를 제기 하였다.

• 가. 청구인 주장 피합병법인 자신은 피합병법인의 주주가 아니고 피합병볍인의 자기주식 가액이 신주발행으로 인해 장부가액의 변동없이 청구엔에게 승계되었으며 피합병법인의 자기주식에 대해 합병법인이 신주를 교부하면 궁극적으로 그 합병신주는 합병법인이 갖게 됨으로써 합병법인이 합병법인 자신에게 대가를 지급하는 결과가 되는바(대가지급자와 대가를 지급받는 자가 동일) 쟁점주식 가액을 합병대가로 볼 수 없고, 「법인세법 기본통칙J 79-0"'3에 의하면 해산에 의한 청산소득 계산시 보유중인 자기주식의 가액은 자본금에서 차감하지 아니하고 잔여재산가액에도 포함하지 아니하는바, 동 계산방법을 준용할 때 합병으로 인한 청산의 경우에도 자기주식에 대한 신주교부분 역시 합병 대가에 포함하지 않는 것이 타당하므로 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점주식은 피합병법인의 주주인 @@@가 합병에 반대하여 주식 매수청구권을 행사한데 대해 합병비율에 의해 주식을 교부한 것으로 합병후 청구인이 @@@의 주식매수선택권에 대하여 그 대가 20여억원을 지급했는바 주식매수선택권 행사가 선행된 것일 뿐, 합병대가 지급방법 에 있어서 그 실질은 합병시 주주 등이 합병법인으로부터 받은 대가와 동일하므로 법인세법 제80조 에 의한 합병대가에 해당한다. 청구인은 합병에 의한 청산소득 계산시 법인세법 기본통칙 79-0…3에 따른 해산에 의한 청산소득금액 계산방법을 준용해야 한다고 하나, 해산의 상황에서는 이제 더 이상 기업의 계속성이 없어 그 자기주식의 귀속이 없고 자기주식 자체가 자본의 원본을 구성하고 있는 주체로서 해산에 의한 청산소득금액 계산시에는 자기주식 가액을 잔여재산가액에 포함하지 아니한다. 그러나, 합병에 의한 청산은 피합병법인의 사업내용이 계속 유지 되고 피합병법인의 모든 자산, 즉 자기주식 대해서도 이를 승계하는 귀속자가 있으므로 합병시에는 그 대가를 계산하여야 하며 피합병법인의 자기주식에 교부한 합병신주(쟁점주식)는 피합병법인이 취득한 자기 주식의 처분과 동일한 효과가 있으므로 그 대가를 당연히 산정하여야 하는 것으로, 합병의 경우에는 해산에 의한 청산소득금액 계산방법을 준용할 수 없으며 쟁점주식의 가액을 합병대가에 포함하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 합병에 의한 청산소득금액 계산시 피합병법인이 보유한 자기주식에 대해 교부된 합병교부주식(쟁점주식)이 합병대가에 포함되는지 여부
• 나. 관련법령 이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.

○ 법인세법 제80조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산)

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의환 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 협f병법 인이 합병등기일전 2년이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식등"이라 한다)에 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의. 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 급액으로 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조 (배당금 또는 분배금의 의제)①다음 각호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 "피합병법인"이라 한다)의 주주 등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 "~~l병법 인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가"라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법 시행령 제122조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산)

① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에 는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다. 가 합병법인이 법 제80조제2항의 규정에 의한 포합주식등(이하 이 조에서 "포합주식등" 이라 한다)을 피합병법인의 주주등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것

• 나. 피합병법인의 주주가 포합주식등을 합병법인에게 양도한 후17일 이내에 포합주식등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조제1항제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액}

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되 는 국세 나 " 지방세법」 에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피합병법인은 청구인과 합병하는 과정에서 당사 주주인 @@@가 합병 반대에 따른 주식매수청구권을 행사함에 따라 @@@가 보유한 피합병법인 발행주식 120,750주를 매입하였고, 청산소득에 대한 법인세 신고시 위 자기주식(120,750주)에 대해 합병비율에 따라 청구인이 교부한 합병교부주식 100,995주(쟁점주식)를 합병대가에서 제외하고 법인세를 신고ㆍ납부하였다. 이에 대해 처분청은 피합병법인이 취득한 자기주식(120,750주)에 대해서 합병법인인 청구인이 교부한 쟁점주식도 합병대가에 포함되어야 한다고 보아 그에 대해 액면가액(5,000원)을 적용(과세이연조건 충족)한 금액 (504,975,000원)을 합병대가에 포함하여 이 건 처분을 하였다.

(2) 청구인과 피합병법인의 합병계약서(2006.2.22)에 의하면 청구인은 합병시 보통주식(1주의 금액 5천원) 161,592주를 발행하고, 이를 합병기일에 피합병법인의 주주에게 그가 소유하고 있는 주식 1주에 대하여 0.8364주의 비율로 교부하며, 합병기일은 2006년 4월 30일로 한다로 되어 있다

(3) 청구인은 합병에 의한 청산소득금액 계산시에도 법인세법 기본 통칙J 79-0…3의 준용 등을 주장하며 쟁점주식을 합병대가에 포함하여 과세한 처분이 부당하다고 주장하고 있는바 합병에 의한 청산소됨금액 계산에 대한 규정을 보면 아래와 같다. 「법인세법 제80조 제1항 에 의하면 "내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다"라고 되어 있고, 동법 시행령 제122조 제1항에 의하면 합병대가의 총합계액은, 합병대가[합병으로 인하여 소멸하는 법인(피합병법인)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(합병법인)으로부터 피합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계 액], 포합주식등의 취득가액, 합병법인이 납부하는 피합병법인의 청산소 득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세와 지방세법 에 의하여 위 법인세에 부과되는 주민세를 합한 금액으로 한다고 되어 있다. 한편, 청구인이 들고 있는 「법인세법 기본통칙J 79-0…3(청산소득금액 계산시 자기주식의 처리방법)을 보면, 해산에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어서 보유중인 자기주식의 가액은 법 제79조 제1항에 규정된 해산등기일 현재의 자본금 또는 출자금에서 차감하지 아니하며, 잔여재산 가액 계산시의 자산총액에도 포함하지 아니한다고 되어 있다.

(4) 살피건대 합병에 의한 청산소득금액 산정시 합병대가 총액에 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 그 합병으로 인하여 취득 하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액이 포함되는바 (법인세법 시행령 제122조, 법인세법 제16조 제1항 제 호), 이 건의 경우 자기주식을 보유한 피합병법인이 그에 대해 합병신주인 쟁점주식을 교부받고 있고, 청구인은 자기주식 관련 합병신주(쟁점주식)를 교부하는 자와 교부받는 자가 동일하다고 하나 쟁점주식 합병으로 인해 결국 합병법인인 청구인에게 승계된다고 하더라도 피합병법인에게 귀속된 후 합병으로 인해 합병법인에게 승계된 것이라고 할 수 있다 또한, 「법인세법 기본통칙J 79-0···3은 당해 통칙 자체에서도 언급하고 있는 것과 같이 해산에 의한 청산소득금액을 계산하는 경우에 관한 것으로서 법인 합병시는 피합병법인의 권리ㆍ의무가 후속 법인 (합병법인)에 승계되나 해산의 경우에는 당해 법인 자체가 영구적으로 소멸하는 등 해산과 합병의 경제적 실질이 다른바, 자기주식의 재산적 가치에 있어서도 합병의 경우에는 (피합병법인의)자기주식의 재산적 가치가 있으나 법인이 완전히 소멸될 해산의 경우에는 자기주식의 재산적 가치는 없다고 할 수 있는 등, 청산소득금액 계산에 있어 합병의 경우와 해산의 경우를 동일하게 볼 수는 없는 것으로 해산 에 의한 청산소득금액 계산시의 자기주식 처리방법을 합병의 경우에 도 그대로 원용하여 적용하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어, 쟁점 주식을 합병대가에 포함하여 과세한 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.