안마시술소가 안마사를 통하여 제공한 안마시술용역이 부가가치세 면제대상인 의료보건용역인지 여부

○○○세무서장이 2008.9.5. 청구인들에게 한 부가가치세 2004년 제2기분 4,809,700원, 2005년 제1기분 75,028,210원, 2005년 제2기분 88,030,880원, 2006년 제1기분 56,899,210원, 2006년 제2기분 54,803,400원, 2007년 제1기분 81,291,670원, 2007년 제2기분 59,265,790원의 부과처분은 청구인 김○○○ 및 박○○○가 공동사업으로 안마시술소를 운영하였는지 또는 시각장애인 안마부문과 여자접대부 서비스부문 등 사업부문을 별도로 구분하여 각각 사업을 영위하였는지 여부에 관하여 재조사하고 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정한다.

• 가. 안마사 자격 있는 청구인 박○○○는 2004.11.1. ○○○ 832-29에서"○○○"라는 상호로 안마시술소를 개업한 뒤 사업을 영위하다가 2007.3.26. 폐업한 사업자이고, 2004년부터 2007년까지 안마시술소에서 발생한 수입금액 부가가치세 면제대상으로 보아 면세수입금액 사업장현황신고서(2004년 84,339,000원, 2005년 1,374,223,546원, 2006년 1,065,851,886원, 2007년 259,225,606원)를 제출하였고, 동일한 사업장에서 안마사 자격이 있는 김○○○ 명의로 2007.3.12."○○○"라는 상호로 안마시술소를 개업하여 사업을 영위하면서 면세수입금액 사업장현황 신고서○○○를 제출하였다.
• 나. ○○○지방국세청장은 청구인 박○○○에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 안마사 자격이 없는 청구인 김○○○이 자격이 있는 청구인 박○○○(이하 “청구인들”이라 한다)와 공동사업으로 안마시술소를 운영한 사실을 확인하고 안마사 자격이 있는 자와 자격이 없는 자가 공동으로 사업을 영위한 경우 안마사가 제공한 용역은 부가가치세 면제대상인 의료보건용역이 아니므로 부가가치세가 과세된다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다.
• 다. 처분청은 ○○○지방국세청장이 통보한 과세자료에 의하여 2008.9.5. 청구인들에게 부가가치세 2004년 제2기분 4,809,700원, 2005년 제1기분 75,028,210원, 2005년 제2기분 88,030,880원, 2006년 제1기분 56,899,210원, 2006년 제2기분 54,803,400원, 2007년 제1기분 81,291,670원, 2007년 제2기분 59,265,790원, 합계 420,128,860원을 결정고지하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2008.9.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 부가가치세법 시행령제29조 제2호에의료법에 규정한 접골사 ․침사․구사․안마사가 제공한 의료보건용역은 부가가치세 과세대상에서 제외한다고 규정하고 있는데, 여기서 말하는 과세대상은 용역의 공급 그 자체이므로 그에 따라 발생하는 이익의 귀속자가 누구인지에 관계없이 용역의 공급 그 자체가 면세대상에 해당하는 경우에는 부가가치세를 면제하는 것이 타당하고, 이 건 안마시술용역은 청구인들이 아니라 청구인들이 고용한 안마사들이 제공한 용역이므로 결과적으로 안마사가 제공한 의료보건용역에 해당한다 할 것이며, 안마사가 아닌 자가 안마시술소를 운영한 경우에도 부가가치세 면제여부의 판정기준이 되는 것은 용역 그 자체가 면세대상인지 여부이므로 안마사가 제공한 이 건 안마시술용역은 그 소유자와 대가의 귀속자에 불구하고 의료보건용역으로 면세대상에 해당된다○○○ 청구인 박○○○에게 안마시술소를 개업할 자금이 부족하여 청구인 김○○○이 투자목적으로 자금을 투자한 것이며, 청구인 박○○○가 안마시술소 개설신고, 사업자등록, 협회업무, 직원관리 등 전반적인 관리운영업무를 처리하였고, 다만 청구인 박○○○가 시각장애자이기 때문에 자금을 관리할 수 없어 청구인 김○○○이 카드결제대금의 청구나 각종 비용 지급 등 자금관리만을 담당하고 투자금액에 상당하는 수익금만 분배받은 것에 불과한 만큼, 안마시술소 전반의 관리․운영을 담당한 청구인 박○○○가 안마사를 고용하여 제공한 안마시술용역은 부가가치세 면제대상임에도 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인 김○○○과 관리부장 김○○○이 작성한 문답서 등에 청구인 김○○○은 전체투자금액 15억원 중에 13억 5천만원을 투자하여 청구인 박○○○와 공동으로 안마시술소를 운영하며 김○○○에게 전반적인 업무지시를 하고 매일 정산하여 현금 매출금액을 수금하여 갔다고 진술한 내용이 기재되어 있는 것을 감안하면 청구인 김○○○이 단순 투자자가 아니라 영업전반의 관리자로 보이고, 안마사는 장애인복지법에 따라 시각장애인 중 일정 요건을 갖춘 자로서 시․도지사에게 자격인정을 받아야 하며 안마사 자격이 있는 자만 안마시술소를 개설할 수 있고 의료법상 안마사 자격은 일신전속적인 것이라 공동사업자에게 부여할 수는 없으며, 안마사가 안마시술소 개설신고는 하였으나 실질적으로 안마사의 자격이 있는 자와 자격이 없는 자가 공동으로 안마시술소를 운영하는 경우 안마사 자격이 있는 자의 독립적인 행위와 공동사업자 구성원으로서의 행위는 구별하여야 하는 것으로 법적 성격 또한 달리보아야 할 것이며, 안마사 자격이 있는 자와 자격이 없는 자가 공동사업을 영위하면서 안마사를 고용하여 안마시술용역을 공급하는 경우 의료법규정에 의한 안마사가 제공하는 의료보건용역으로 인정할 수 없으므로 부가가치세 면제대상이 아니라 하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 안마시술소가 안마사를 통하여 제공한 안마시술용역이 부가가치세 면제대상인 의료보건용역인지 여부
• 나. 관련법령

○ 부가가치세법 제12조 【면세】

① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

4. 의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액

○ 부가가치세법 시행령 제29조 【의료보건용역의 범위】 법 제12조 제1항 제4호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각호에 규정하는 것(의료법 또는 수의사법의 규정에 의하여 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다.

2. 의료법에 규정하는 접골사ㆍ침사ㆍ구사 또는 안마사가 제공하는 용역

○ 의료법 제27조 【무면허 의료행위 등 금지】

① 의료인이 아니면 누구든지 의료행위를 할 수 없으며 의료인도 면허된 것 이외의 의료행위를 할 수 없다.(단서 생략)

○ 의료법 제33조 【개설】

② 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자가 아니면 의료기관을 개설할 수 없다. 다만, 제1호의 의료인은 하나의 의료기관만을 개설할 수 있으며, 의사는 종합병원․병원․요양병원 또는 의원을, 치과의사는 치과병원 또는 치과의원을, 한의사는 한방병원․요양병원 또는 한의원을, 조산사는 조산원만을 개설할 수 있다.

○ 의료법 제82조 【안마사】

① 안마사는장애인복지법에 따른 시각장애인 중 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자로서 시․도지사에게 자격인정을 받아야 한다. 1.초․중등교육법제2조 제5호에 따른 특수학교 중 고등학교에 준한 교육을 하는 학교에서 제4항에 따른 안마사의 업무한계에 따라 물리적 시술에 관한 교육과정을 마친 자

2. 중학교 과정 이상의 교육을 받고 보건복지부장관이 지정하는 안마수련기관에서 2년 이상의 안마수령과정을 마친 자

② 제1항의 안마사는 제27조에도 불구하고 안마업무를 할 수 있다.

③ 안마사에 대하여는 이 법 중 제8조, 제25조, 제28조부터 제32까지, 제33조 제2항 제1호․제3항․제5항, 제36조, 제40조, 제59조 제1항부터 제66조까지, 제68조, 제83조, 제84조를 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) ○○○지방국세청장의 청구인들에 대한 조사서를 보면, 청구인 박○○○는 2004.11.1. ○○○ 안마시술소를 개업한 뒤 2007.3.26. 폐업하고 2007.3.12. 김○○○의 명의로 ○○○ 안마시술소를 개업하여 현재까지 사업하고 있으며, 안마사인 청구인 박○○○는 본인 또는 김○○○의 명의로 사업자등록을 하였으나 안마시술소인 ○○○ 및 ○○○는 청구인 박○○○(지분 10%)와 안마사 자격이 없는 청구인 김○○○(지분 90%)이 공동으로 운영한 사업장이며, 공동사업자 중 청구인 박○○○는 안마사․실장 등의 직원 관리와 안마사협회 관련업무 등을 하는 한편 청구인 김○○○은 수입금액 관리와 비용 지출을 맡았고, 김○○○은 명의대여자로서 매월 급여를 지급받은 것으로 조사되어 있다.

(2) 이 건과 관련하여 제기한 과세기준자문신청에 대한 회신내용○○○에는 의료법에서 규정하는 안마사와 공동으로 안마사 자격이 없어 안마시술소 개설신고를 할 수 없는 자가 안마사 명의로 안마시술소를 개설신고를 하여 사업자등록을 하였으나, 사실상 안마사 자격이 없는 자가 안마사를 고용하여 안마시술용역을 제공한 경우 부가가치세 과세대상에 해당된다고 답변되어 있다.

(3) 이 건 안마시술소가 안마사를 통하여 제공하는 안마시술용역이 면세대상인 의료보건용역인지 여부를 본다. (가) 대한안마사협회에서 제출한 자료를 보면, 안마사는 맹학교 고등부 3년 과정이나 중도실명자를 위한 안마수련원 2년 과정을 수료하고 사회에 진출하고 있으나, 안마사에 대하여 다양한 직종이 개발되어 있지 아니하여 대다수가 안마시술소에 취업하고 있는 실정이며, 시각장애인이 원만한 직장생활을 영위하기 위하여는 이동성, 접근성, 주소지 등의 확보가 필수조건인데, 기숙형태의 취업을 원칙으로 하는 안마시술소는 그 조건을 충족한다는 사실 등이 적시되어 있다. (나) 또한, 시각장애인 안마시술수가는 대한안마사협회의 정관 제38조에 의하여 대의원총회의 의결에 따라 전국협정요금이 책정되고, 개설자와 안마사의 수입배당 기준을 정하고 있는 안마시술기관 등록 및 관리에 관한 규정 제4조에서 안마시술수가에서 시설비 및 관리유지비로 50%를 기본공제하고 나머지의 금액 중 전속안마사에게 50%, 출퇴근안마사에게 53%를 지급한다고 규정하고 있으며, 2006.1.1.부터 적용하고 있는 안마시술수가 80,000원에서 시설관리유지비 40,000원을 공제하고 전속안마사에게 20,000원, 출퇴근안마사에게 21,200원을 지급하는 것으로 되어 있다. (다) 청구인들이 운영하는 ○○○ 안마시술소 및 ○○○ 안마시술소를 보면, 수입은 시각장애인 안마시술용역의 대가(80,000원)와 여자접대부 봉사료(평균 120,000원)이고, 봉사료는 부가가치세 과세대상으로 신고하며, 청구인들은 공동투자의 기여도에 따라 일부 수입을 분배받고 있고, 안마시술용역의 제공대가인 80,000원 중 유지관리비로 40,000원을 지출하고 전속안마사에게는 20,000원을 지급하며 출퇴근안마사에게는 21,200원을 지급하고 있는 사실이 확인된다. (라) 안마사에 관한 규칙에서 안마사 업무는 안마․마사지․지압 등 각종 수기요법이나 전기기구의 사용, 그 밖의 자극요법으로 인체에 물리적인 시술행위를 하는 것으로 하고(제2조), 안마시술소․안마원의 시설기준은 연면적, 부대시설, 안마실, 안마사, 종업원 수 등에 따라 설치요건을 구체적으로 명시하고 있으며(제6조), 시장․군수․구청장은 반기마다 1회 이상 관계공무원으로 하여금 안마시술소나 안마원이 준수사항을 지키고 있는지 지도․점검하게 하여야 하고 위반사항에 대한 행정처분의 세부기준(제8조 내지 제9조) 등의 내용이 확인되며, 안마사 또는 안마시술기관은 의료관계법령에 따라 철저하게 관리되고 있고 안마사에 관한 규칙에 안마사가 안마시술소 또는 안마원의 개설자가 될 수 없는 자에게 고용되어 안마시술을 한 경우 업소를 폐쇄함은 물론 안마사에게 3개월에서 12개월까지의 자격정지 또는 자격취소의 행정처분이 가해진다고 규정하고 있다.

(4) 살피건대,부가가치세법제12조 제4호 및 같은 법 시행령 제29조 제2호에서 안마사의 안마시술용역을 면세대상인 의료보건용역으로 규정하고 있는데, 이는 국민의 건강을 보호하고 증진하는 의료보건용역은 의료법에서 규정한 자격을 갖춘 자가 법률에 의하여 의료기관을 개설하여 의료서비스를 제공하는 경우에만 면세대상으로 하겠다는 취지이므로, 안마사가 아니어서 안마시술소를 개설할 자격이 없는 청구인 김○○○이 안마사 자격이 있는 청구인 박○○○를 고용하거나 공동으로 안마사를 고용하여 제공한 경우의 안마시술용역은 의료보건용역이 아니므로 부가가치세가 면제되지 아니한다 할 것이다. 한편, 청구인 박○○○가 사실상 자기 계산과 책임하에 안마시술소 사업 전반을 영위하고 청구인 김○○○은 금전대여만 하였거나, 양인간에 사업부문(예컨대 시각장애인 안마부문과 여자접대부 서비스부문)을 사실상 별도로 구분하여 각각 사업을 영위한 경우의 청구인 박○○○가 다른 시각장애인 안마사들을 고용하여 제공한 안마시술용역은 부가가치세가 면제된다 할 것이다.

(5) 따라서, 청구인들이 공동사업으로 안마시술소를 운영하였는지 또는 시각장애인 안마부문과 여자접대부 서비스부문 등 사업부문을 별도로 구분하여 각각 사업을 영위하였는지 여부와 관련하여 누구의 계산과 책임하에 운영하였는지 여부를 중심으로 재조사하여 그 결과에 따라 면세 여부를 가리는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.