조부와 조모로부터 재산을 순차적으로 증여받아 증여세가 합산과세된 경우, 조모의 사망으로 인하여 조모로부터 사전증여받은 재산을 상속인(수증자의 부친)의 상속재산가액에 합산하여 상속세를 과세하는 경우 기납부세액으로 공제할 증여세산출세액을 조모로부터 사전증여받은 재산에 대하여 합산과세한 증여세산출세액에서 조부로부터 증여받을 당시의 세액을 차감한 금액으로 한다는 청구주장의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인의 자(子) 김○○○이 청구인의 모친인 이○○○가 2006.11.24. 사망하기 전에 조부○○○로부터 부동산과 현금 353,377,450원을 증여받고 증여세 산출세액 56,360,003원으로 신고하였고, 조모○○○로부터 부동산(아파트)을 증여받고 증여재산가액을 기준시가 543,000,000원으로 하여 조부로부터 증여받은 재산(353,377,450원)과 합산하여 증여세 신고를 하였으나 처분청에서 증여재산가액을 기준시가가 아닌 매매사례가액 800,000,000원으로 하여 증여세 산출세액 292,728,007원으로 하여 경정․고지하였으며, 청구인의 모친인 이○○○가 2006.11.24. 사망함에 따라 상속인인 청구인이 상속세 신고시 피상속인이 상속인이 아닌 손자 김○○○에게 증여한 재산(800,000,000원)을 상속재산가액에 합산신고하면서 피상속인이 생전에 손자에게 증여하면서 납부한 증여세상당액(증여세액공제)을 236,368,004원(= 292,728,007원 - 56,360,003원)으로 하여 신고하였다.
• 나. 처분청은 피상속인 이○○○에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 상속재산 누락액 10,000,000원과 함께 증여세액공제액 계산시 “실지로 납부한 증여세 상당액”을 처분청이 증여세 경정고지시 계산된 산출세액 292,728,007원에 김○○○이 조부․조모로로부터 증여받은 재산가액총액(1,153,377,450원)에 대하여 조모로부터 받은 증여재산가액(8억원)이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액 203,040,562원과 상속세 산출세액(363,817,443원)에 상속세 과세표준(1,309,543,609원)에 조모로부터 받은 증여재산가액(8억원)이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액 222,256,023원 중 적은 금액인 203,040,562원으로 하여 2008.8.5. 청구인에게 2006.11.24. 상속분 상속세 27,892,640원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.10.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 증여세의 경우에는 10년 이내에 동일인으로부터 재차증여가 있는 경우에는 그 이전의 증여가액과 합산하여 증여세를 부과하되 당해증여가액에 가산된 이전증여가액에 대하여 납부한 증여세액을 공제함으로써 다른 시기에 여러 건의 증여가 있는 때에는 증여 당시마다 각각 증여세를 과세한다고 하더라도 그 이전의 증여세액에 대한 증여세의 부과처분은 없어지는 것은 아니며, 각각 별개의 과세처분으로 존재하는 것이므로 상속세 및 증여세법제28조 제1항에서 규정한 상속세 산출세액에서 공제하는 “증여당시 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액”이란 증여당시마다 당해증여재산과 합산되는 그 이전의 모든 증여재산의 증여당시 당해증여재산에 대한 산출세액을 기납부세액으로 공제한 세액(결정세액)을 의미한다고 할 것인 바(대법원 97누13146, 1998.11.13,. 국심2000서1698, 2001.2.5. 같은 뜻, 처분청의 안분계산 논리대로라면, 직계존속 중 어느 한 편만의 증여가 있는 경우 등 증여인이 동일한 자연인 어느 한사람만인 경우에도 증여재산 중 상속재산에 가산한 증여재산과 그렇지 않은 재산이 있는 경우에 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세과세시에도 그 이전의 증여재산가액이 포함되어 증여세가 누진세율이 적용되었으므로 증여세 산출세액을 안분계산해야 된다는 논리로서 이는 논리적으로도 부당할 뿐만 아니라 국세청 예규(서면4팀-916, 2004.6.22., 및 제도 46014-11656, 2001.6.21. 참조)에도 반하는 해석이다.
• 나. 처분청 의견 이 건과 사실관계가 유사한 국세청예규(재산상속46014-1826, 1999.10.13.)의 내용을 살펴 보면, “부와 모로부터 각각 증여받은 재산을 상속세 및 증여세법제47조 제2항의 규정에 따라 합산과세하는 경우로서 부의 사망으로 인하여 부로부터 증여받은 재산을 상속세 과세가액에 합산하는 경우, 같은 법 제58조 제1항의 규정에 의하여 기납부세액으로 공제할 부의 증여재산에 대한 증여세액은 부․모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중에서 부의 증여재산에 상당하는 세액을 말한다.”라고 되어 있는 바, 피상속인의 손자 김○○○이 2003.2.24. 조부로부터 부동산 및 현금 353,377,450원을 증여받은 후, 2005.1.31. 조모(피상속인)로부터 부동산 800,000,000원을 순차적으로 증여받았으므로 기납부세액으로 공제할 피상속인의 증여재산에 대한 증여세액을 조부․조모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 292,728,007원 중 조모의 증여재산에 상당하는 산출세액 203,040,562원을 증여세액공제액으로 보아 과세한 당초결정은 정당하다고 판단되며, 상속세 및 증여세법제28조 제1항의 규정에 의하면 법 제13조의 규정에 의한 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액상당액은 “증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액”이라고 규정하고 있는 바, 청구인의 주장대로 조부와 조모의 증여재산을 합산하여 계산한 증여세산출세액에서 조부로부터 증여받을 당시 납부세액을 공제한 금액으로 한다면 상속재산에 합산되지 않은 조부의 증여재산에 대한 증여세산출세액이 조모의 상속세에서 공제되는 결과가 되므로 이는 위 법규에도 맞지 않는 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점 조부와 조모로부터 재산을 순차적으로 증여받아 증여세가 합산과세된 경우, 조모의 사망으로 인하여 조모로부터 사전증여받은 재산을 상속인(수증자의 부친)의 상속재산가액에 합산하여 상속세를 과세하는 경우 기납부세액으로 공제할 증여세산출세액을 조모로부터 사전증여받은 재산에 대하여 합산과세한 증여세산출세액에서 조부로부터 증여받을 당시의 세액을 차감한 금액으로 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제28조 【증여세액공제】

① 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다. 다만, 상속세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다. (2007. 12. 31. 단서개정)

② 제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인 또는 수유자일 경우에는 당해 상속인 또는 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. (2000. 12. 29. 개정) 제47조 【증여세과세가액】

② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. (2003. 12. 30. 단서 신설) 제58조 【기납부세액공제】

① 제47조 제2항의 규정에 의하여 증여세과세가액에 가산한 증여재산의 가액(2 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제4호 또는 동조 제3항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다. (2007. 12. 31. 단서 개정)

② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세산출세액에 당해 증여재산의 가액과 제47조 제2항의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 가액의 합계액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. (2000. 12. 29. 개정)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 자 김○○○이 청구인의 아버지 김○○○ 및 어머니 이○○○로부터 재산 수증, 증여세 신고 및 처분청의 경정내역과 청구인의 어머니 이○○○의 사망으로 인하여 청구인이 상속받은 자산에 대하여 상속세 신고 및 처분청의 경정경위에 대하여 살펴 보기로 한다. (가) 2001.7.24. 청구인의 자 김○○○이 청구인의 아버지 김○○○으로부터 ○○○(증여재산가액 153,377,450원)를 증여받고 증여세 25,173,203원을 신고·납부(상속세 및 증여세법제57조 세대생략가산세 5,809,200원 포함)하였다. (나) 2003.2.24. 청구인의 자 김○○○이 청구인의 아버지 김○○○으로부터 현금 2억원을 증여받고 앞서 2001.7.24. 증여받은 재산가액153,377,450원과 합산하여 증여세 산출세액 56,360,003원(증여세 세율20% 적용),상속세 및 증여세법제57조 세대생략가산세 5,809,200원 산출세액 합계 73,268,003원으로 하여 신고·납부하였다. (다) 2005.1.31. 청구인의 자 김○○○이 청구인의 어머니 이○○○로부터 서울특별시 ○○○를 증여받고 증여재산가액을 기준시가 543,000,000원으로 하여 상속세 및 증여세법제47조 제2항 규정에 의하여 이미 증여재산가액으로 신고한 353,377,450원(=임야 153,377,450원 + 현금 2억원)과 합산하여 증여세 산출세액 202,446,005원(증여세 세율 30%), 같은 법 제57조 세대생략가산세 60,733,801원 산출세액 합계 263,179,806원으로 하여 신고·납부하였다. (라) 처분청은 김○○○이 2005.1.31. 청구인의 어머니 이○○○로부터 증여받은 자산(아파트)의 증여재산가액을 매매사례가액 8억원으로 평가하여 증여세 산출세액 292,728,007원(증여세 세율 40%), 상속세 및 증여세법제57조 세대생략가산세 87,818,402원 산출세액 합계 380,546,409원으로 하여 증여세를 경정·고지하였다. (마) 2006.11.24. 청구인의 어머니 이○○○가 사망하여 청구인은 피상속인 이○○○의 상속세 신고시상속세 및 증여세법제13조 제1항 제2호 규정에 의거 손자 김○○○에게 2005.1.31. 증여한 재산○○○과 자부 안경수에게 증여한 재산○○○을 상속재산에 가산하여 신고를 하면서 상속세 산출세액에서 기납부세액공제액(기납부증여세액) 계산시 “실지로 납부한 증여세액 및 그 상당액”을 안○○○ 수증분 73,000,000원과 김○○○ 수증분은 처분청이 증여세 경정․고지시 계산된 산출세액 292,728,007원에서 김○○○이 조부로부터 재산증여를 받고 자진납부할 때 계산된 산출세액 56,360,003원을 차감하여 산출된 금액 236,368,004(③)원으로 하여 다음과 같이 증여세액공제액을 294,123,454원 ○○○으로 계산하여 신고하였다. (바) 처분청은 피상속인 이○○○에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 상속재산 누락액 10,000,000원과 함께 증여세액공제액 계산 시 “실지로 납부한 증여세액 및 그 상당액”을 안○○○ 수증분 73,000,000원과 김○○○ 수증분은 처분청이 증여세 경정․고지시 계산된 산출세액 292,728,007원에 김○○○이 조부․조모로부터 증여를 받은 재산가액총액(1,153,377,450원)에 대하여 조모로부터 받은 증여재산가액(8억원)이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액 203,040,562원(③)으로 하여 다음과 같이 증여세액공제액을 276,040,562원 ○○○으로 계산하여 결정하였다.

(2) 청구인은 상속세 및 증여세법제28조 제1항에서 규정한 상속세산출세액에서 공제하는 “증여당시 당해증여재산에 대한 증여세산출세액”이란 증여당시마다 당해 증여재산과 합산되는 그 이전의 모든 증여재산의 증여당시 당해 증여재산에 대한 산출세액을 기납부세액으로 공제한 세액(결정세액)을 의미한다고 주장하고 있다.

(3) 위와 같은 청구인의 주장에 대하여 처분청은 청구인의 자 김○○○이 조부․조모로부터 받은 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 292,728,007원 중 조부․조모로부터 받은 증여재산합계액에서 피상속인인 조모로부터 받은 증여재산가액이 차지하는 비율에 상당하는 산출세액 203,040,562원으로 하여야 한다는 의견이므로 이에 대하여 본다.

(4) 상속세 및 증여세법제28조 제1항 및 제2항에서 법 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제하되, 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다고 규정하고 있다.

(5) 청구인의 자 김○○○이 2003.2.24. 조부로부터 현금 2억원을 증여받고 앞서 2001.7.24. 증여받은 자산가액(153,377,450원)과 합산하여 증여세 신고시는 증여세 과세표준 331,800,018원, 증여세 세율 20% 증여세 산출세액 56,360,003원으로 하여 신고·납부하였으나, 처분청은 김○○○이 2005.1.31. 조모로부터 증여받은 자산(아파트)의 증여재산가액을 매매사례가액 8억원(신고 증여재산가액 543,000천원)으로 평가하여 증여세를 경정․고지시 조부로부터 수증한 재산가액 353,377,450원과 합산하여 증여세 과세표준 1,131,820,018원, 증여세 세율 40%를 적용하여 산출세액 292,728,007원으로 하여 이 건 경정·고지하였다.

(6) 살펴보면, 산출세액 292,728,007원은 조모로부터 수증받은 재산 8억원에 조부로부터 받은 수증받은 재산 353,377,450원이 합산됨으로 인하여 40%의 세율을 적용하여 산출된 것으로서, 산출세액 292,728,007원내에는 조부로부터 증여받은 재산가액 353,377,450원이 당초 20%의 세율이 적용되다가 합산되어 40%의 높은 세율이 적용되는 관계로 증가된 세액이 포함되어 있는데도 당초 20% 세율 적용시 산출되었던 56,360,003원을 조모로부터 증여받은 재산에 대한 증여세산출세액에서 차감하면 조부로부터 증여받은 재산가액 353,377,450원에 대한 누진세율 증가(20%→40%)로 인하여 증가된 세액이 모두 조모로부터 수증받은 재산에 대한 증여세산출세액에 포함되는 불합리한 결과가 발생한다. 따라서, 처분청이 청구인의 자 김○○○이 조부․조모로부터 받은 증여재산을 합산하여 계산한 증여세 산출세액 중 조부․조모로부터 받은 증여재산합계액에서 피상속인인 조모로부터 받은 증여재산가액이 차지하는 비율에 상당하는 산출세액을 “증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액”으로 하여 상속세 및 증여세법제28조 규정에 의한 증여세액공제액으로 계산한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.