청구법인이 온라인 게임의 개발 계약시부터 개발계약이 중도 해지될 때까지 미국 게임개발회사에 사용료의 선급금 명목으로 지급한 개발비용은 게임이 상업적으로 이용되어 순매출이 발생하는 것을 전제로 한 것인 바, 한미조세조약상 사용료소득에 해당되지 않음
청구법인이 온라인 게임의 개발 계약시부터 개발계약이 중도 해지될 때까지 미국 게임개발회사에 사용료의 선급금 명목으로 지급한 개발비용은 게임이 상업적으로 이용되어 순매출이 발생하는 것을 전제로 한 것인 바, 한미조세조약상 사용료소득에 해당되지 않음
○○○세무서장이 2008.6.30. 청구법인에게 한 법인 원천징수분 소득세 2007년 귀속분 422,152,980원 및 2008년 귀속분 212,744,220원의 환급 경정청구에 대한 거부처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산ㆍ정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산ㆍ정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.
4. 과학기술·경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역
(3) 한·미 조세조약 제8조【사업소득】(1) 일방체약국의 거주자의 사업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 상기활동에 종사하는 경우에는 동 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다. 제14조【사용료】(1) 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(2) 저작권 또는 문학ㆍ연극ㆍ음악 또는 예술작품의 생산 또는 제생산권으로부터 일방체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비젼 방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방체약국에 의하여 과세될 수 없다.
(3) 일방체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방체약국내에 고정사업장을 가지며, 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.
(4) 본조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권·특허·의장·신안·도면·비밀공정 또는 비밀공식·상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리·지식·경험·기능·선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(1) 청구법인은 다중접속에 의한 역할수행 온라엠게임인 ○○○의 개발을 위하여 2005.10.21. 국내 고정사업장이 없는 ○○○ 소재 청구외법인과 계약을 체결하여, 개발기간은 계약체결일로부터 36개월(마일스톤 0 ~ 12)로 하고, 개발일정(마일스톤)에 따라 개발비용을 지급하며, 원천징수세액은 청구법인이 부담하도록 한 사실이 쟁점계약서 등에 나타난다.
(2) 청구법인은 마일스톤 8단계까지 미화 11,303천달러를 지급한 상태에서 마일스톤 9단계 개발을 진행하던 중 게임개발을 중단하고 2008.1.9. 청구외법인과의 계약을 해지한 것으로 이 건 심리자료에 나타나며, 청구법인은 쟁점개발비용을 사용료소득으로 보아 한·미 조세조약 제14조 제2항의 규정에 의하여 10%의 제한세율을 적용하여 아래 <표1>과 같이 634,897,200원의 원천징수세액을 징수·납부한 사실이 관련 원천징수이행상황신고서 등에 나타난다. <표1> 청구외법인에 대한 원천징수 내역 지급일자 지급대가(과세표준) 원천징수세액 신고․납부일자 2007.2.23. 1,490,355,311 149,035,440 2007.3.9. 2007.5.21. 1,979,301,974 197,929,960 2007.6.8. 2007.8.31. 751,875,800 75,187,580 2007.9.10. 2008.1.23. 2,127,442,298 212,744,220 2008.2.11. 합 계 6,348,975,383 634,897,200 (단위: 원)
(3) 2005.10.21. 청구법인과 청구외법인간 작성한 쟁점계약서에 의하면 아래와 같은 내용이 나타난다. (가) 제2조(정의)에 의하면, ○○○이란 기초적인 단계의 게임을 할 수 있고 그러한 게임을 다루는 개발자에 의하여 또는 개발자를 위하여 개발된 게임을 제외한 소프트웨어의 콘텐츠부분을 의미하며, 여기에는 모든 소스코드와 이와 특별히 관련된 소프트웨어 도구도 포함하는 것으로 되어 있고, ‘개체코드’란 사람은 인식할 수 없고 컴퓨터만 인식할 수 있는 형태의 컴퓨터 프로그래밍 코드를 의미하며, ‘소스코드’란 내표된 모든 모듈을 포함하여 사람이 인식할 수 있는 형태의 컴퓨터프로그래밍 코드나 수정하기 적합한 기타 작업코드를 의미한다고 되어 있다. (나) 제3조(개발서비스)에 의하면, 게임개발과 관련된 모든 작업은 청구외법인의 직원이나 독립적인 계약자들이 수행하여야 하며, 청구외법인은 게임을 설계하고 개발할 단독 책임이 있다고 규정하고 있다. (다) 제6조(사용료)에 의하면, 청구법인은 별첨F에 명시된 사용료를 해당 분기별로 청구외법인에게 지급하여야 하고, 청구외법인에게 분기별로 30일 이내 상세한 보고서를 제공하여야 한다고 되어 있는 바, 위 별첨F를 보면, 사용료는 ⅰ)청구법인이 개발된 게임으로 1억달러의 순매출액이 달성되는 시점까지 그 게임으로 청구법인이 얻은 순매출액에 20%를 곱한 금액이고, 그 후는 ⅱ)그 게임으로 청구법인이 얻은 순매출액에서 청구외법인의 외국납부세액 공제액을 차감한 금액에 7%를 곱한 금액으로 규정하고 있으며, 또한, 위 규정에도 불구하고 청구법인은 산출된 사용료 총액이 청구법인이 청구외법인게 지급한 초기개발비용 총액을 초과하는 경우에 한하여 청구외법인에게 사용료를 지급한다고 되어 있다. (라) 제7조(소유권 및 사용권)에 의하면, 게임엔진(관련 피드백 및 지적재산권 포함)을 제외하고, 게임(관련 피드백 및 지적재산권 포함), 게임콘텐츠(관련 피드백 및 지적재산권 포함) 및 파생재산권(관련 피드백 및 지적재산권 포함)에 대한 모든 권리와 소유권을 청구법인이 가지는 것으로 되어 있다. (마) 위 제7조에서 게임엔진의 사용권과 관련하여는, 청구외법인은 청구법인에게 다음과 같은 라이센스를 영구적·비독점적·전세계적이며 무상의 조건으로 부여한다고 되어 있는 바, 동 라이센스의 내용을 보면, ⅰ)청구법인이 게임의 업데이트 목적으로 게임엔진의 소스코드버전을 사용할 수 있는 권리, ⅱ)청구법인이 권한을 부여받은 속편의 일부인 게임엔진의 개체코드버전을 사용할 수 있는 권리로 되어 있으며, 청구외법인은 이 건 계약기간 동안 ‘승인일’에 또는 그 전에 그리고 분기별로 한번씩 소스코드와 개체코드 모두에 대하여 청구법인에게 게임엔진을 제공하고, 청구법인은 백업과 복구를 목적으로 다수의 적절한 엔진기록 사본을 작성할 수 있다고 되어 있다. (바) 위 게임엔진 사용권의 승인을 의미하는 ‘승인일’은 쟁점계약서 제2조(정의)에 의하여 최초 게임 개발이 완료된, 개발일정(마일스톤)에 명시된 일자로 규정하고 있는 바, 이는 개발일정상 마일스톤 12단계인 개발완료 단계에서 결정되는 날로 나타난다. (사) 제8조(비밀유지)에 의하면, 정보를 받은 자는 정보를 공개한 자의 비밀정보를 제3자에게 공개하여서는 아니되며, 공개한 자의 이익을 위하여 그리고 본 계약과 관련한 영업상 목적을 위하여 공개한 자의 비밀정보만을 사용할 수 있다고 되어 있다. (아) 제9조(기간 및 해지)에 의하면, 본 계약서에 반함에도 불구하고 청구법인은 언제든지 본 계약을 해지할 수 있는 것으로 되어 있는 바, 다만, 이 경우 청구법인이 ⅰ)청구외법인에게 서면통지를 하고, ⅱ) 미화 2,300천달러 또는 청구외법인이 현재 작업중인 마일스톤에 대한 금액의 50%를 더한 금액 중 적은 금액을 청구외법인에게 지급하여야 하며, 이러한 재량에 의한 해지는 서면통지를 한 날로부터 유효하고, 청구법인은 청구외법인에게 추가적인 채무나 의무를 지지 아니한다고 되어 있다. (자) 또한, 위 청구법인의 재량에 의한 해지에 있어 중대한 계약위반으로 보는 것은, ⅰ)청구외법인이 1인 플레이어 게임을 개발·판매하는 것이 아닌 경우로 청구외법인이 청구법인에 의하여 지급된 모든 초기개발비용 및 기타비용을 환불하는 경우, ⅱ)청구외법인이 1인 플레이어 게임을 개발·판매하는 경우로 청구외법인이 청구법인에 의하여 지급된 모든 초기개발비용 및 기타비용의 50%를 환불하는 경우에 한하는 것으로 되어 있다.
(4) 쟁점계약서에 첨부된 개발일정(마일스톤) 및 개발일정별 초기개발비용 지급내역은 아래 <표2>와 같으며, 청구법인은 2008.1.9. 이 건 게임개발 계약을 해지와 관련하여 2008.1.23. 청구외법인에게 계약해지금 미화 2,300천달러를 추가로 지급한 것으로 외화송금내역에 나타난다. <표2> 개발일정(마일스톤) 및 초기개발비용 지급내역
(5) 청구법인이 제출한 청구외법인의 연도별 순이익 분석내용은 아래 <표3>과 같으며, 청구외법인의 2006·2007년도 순매출액은 청구법인이 지급한 개발비용과 일치하고, 위 2개년간 순이익(Net Income)은 미화 1,426,139달러로 순매출액 8,683,457달러 대비 16.4%로 나타난다. <표3> 청구외법인의 연도별 순이익 분석내용 주1) Total Income: 외국납부세액(Foreign Withholding Tax)을 공제한 순매출액
(6) 이 건 심판청구에 대한 처분청의 의견에는, 청구법인의 2007년 귀속 감사보고서의 ‘우발채무와 약정사항’(34쪽)에 “청구법인은 2005.10.21.자로 청구외법인이 개발하는 게임에 대한 전세계 퍼블리쉬 판권 및 관련 컨텐츠 등을 매입하는 계약을 체결하고, 개발진행에 따라 지급한 대금(로열티 선급) 9,722백만원을 선급금으로 계상하고 있습니다.”라고 되어 있다.
(7) 이 건 게임개발 관련 청구외법인의 책임자인 ○○○의 확인서(2008.5.8.) 사본에 의하면, 청구법인이 개발을 의뢰한 게임인 ○○○에 대한 소스코드와 게임엔진에 대한 권리는 전적으로 청구외법인에 귀속되고, 청구외법인은 청구법인에게 엔진소스코드 또는 개체코드의 어떠한 부분도 제공하지 아니하였으며, ○○○에 대한 계약이 취소되는 것으로 인하여 청구법인은 더 이상 ○○○의 퍼블리싱을 위하여 엔진을 사용하는 것에 대한 어떠한 권리와 동 엔진을 기초로 만들어진 상품에 대한 어떠한 권리도 가지지 못한다는 내용이 기재되어 있다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, (가) 청구법인은 쟁점계약서에 의하여 게임개발에 따른 게임, 게임콘텐츠 및 파생재산에 대한 모든 권리 및 소유권을 가지되, 당초부터 청구외법인이 소유하던 게임엔진에 대한 모든 권리 및 소유권은 청구외법인이 가지는 것으로 하였고, 게임개발단계에서 청구법인이 그 재량으로 언제든지 게임의 개발을 중단(계약해지)할 수 있는 것으로 약정하였는 바, 청구외법인의 이 건 게임개발의 결과물은 게임엔진을 제외한 게임, 게임콘텐츠, 파생재산으로 볼 수 있고, 청구법인은 당초 약정에 따라 게임, 게임콘텐츠 및 파생재산에 관한 권리를 포괄적으로 소유한 것으로 나타나며, 게임개발단계에서 청구법인에게 일방적인 계약해지 권한을 부여한 점 등에 비추어 게임 개발과정에서의 위험을 전적으로 부담한 것으로 보이므로 청구법인은 비록 이 건 게임개발을 도중에 중단하기는 하였으나, 그 중단되기까지의 결과물에 대하여 포괄적인 권리를 취득한 것으로 보여진다. (나) 이 건 게임개발과정에서 게임엔진에 관한 노하우를 청구법인이 청구외법인으로부터 전수받았는지 여부에 대하여 살펴보면, 이 건 게임개발에 관한 모든 작업은 청구외법인이 전적으로 수행하는 것으로 쟁점계약서 제3조에서 규정하고 있어 청구법인은 이에 참여하지 아니한 것으로 보이고, 쟁점계약서는 게임개발 단계는 물론 상용화 단계까지의 사항을 규정한 것으로 나타나는 바, 쟁점계약서 제2조에 의하여 청구외법인이 청구법인에게 게임엔진의 사용을 승인하는 시기를 별도로 정하고 그 ‘승인일’(계약서 원본에 “Acceptance Date”로 규정)을 최초의 게임 개발이 완료된 시기로 개발일정상 마지막 단계인 마일스톤 12단계의 승인일로 정하였으며, 게임엔진 사용권의 내용을 보면, ⅰ)청구법인이 게임의 업데이트 목적으로 게임엔진의 소스코드버전을 사용할 수 있는 권리, ⅱ)청구법인이 권한을 부여받은 속편의 일부인 게임엔진의 개체코드버전을 사용할 수 있는 권리로 되어 있고, 청구외법인은 위 ‘승인일’에 또는 그 전에 그리고 분기별로 한번씩 소스코드와 개체코드 모두에 대하여 청구법인에게 게임엔진을 제공하며, 청구법인은 백업과 복구를 목적으로 다수의 적절한 엔진기록 사본을 작성할 수 있다고 되어 있는 점 등에 비추어, 게임엔진의 개체코드 및 소스코드의 제공 등을 내용으로 하여 청구법인에게 제공하는 것으로 되어 있는 게임엔진의 사용권은 게임개발 결과물에 대한 중간점검이나, 최초 게임개발이 완료된 이후 게임의 업데이트나 속편 등을 제작하는 경우에 유효한 것으로 보여지므로 청구법인이 이 건 게임개발과정에서 게임엔진에 관한 노하우를 청구외법인으로부터 전수받았다고 보기는 어려운 것으로 판단된다. (다) 쟁점개발비용은 게임개발 일정상 각 마일스톤 단계가 종료되는 시점에 지급한 금액의 합계액으로, 청구법인이 쟁점개발비용을 초과하여 별도의 사용료를 지급한 내역은 나타나지 아니하고, 청구법인이 제출한 청구외법인의 재무제표에 의하면, 청구외법인의 2006년 및 2007년 순매출액은 청구법인이 쟁점개발비용 중 당해 연도에 청구외법인에게 지급한 금액과 일치하여 동 기간 중 청구법인 외에 다른 청구외법인의 매출처는 없는 것으로 보이는 바, 동 재무제표에서 위 2개년간 순이익(Net Income)은 미화 1,426,139달러로 순매출액인 미화 8,683,457달러 대비 16.4%로 나타나며, 쟁점계약서에 의하면, 게임개발이 중단된 경우에도 중단시점까지의 결과물을 청구법인이 소유하도록 되어 있고, 청구외법인이 게임개발을 계속하고자 하는 경우 청구법인이 지급한 개발비용을 청구법인에게 반환하고 그 소유권을 취득하여야 하는 것으로 되어 있는 점 등에 비추어 쟁점개발비용에 대하여 통상적인 이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는 정도의 것으로 보기는 어렵다 할 것이다. (라) 청구법인은 2008.1.9. 이 건 게임개발의 중단(계약해지)으로 그 결과물인 게임을 상업적으로 이용할 수 있는 여건이 조성되지 아니한 것으로 보이고, 쟁점계약서 제6조(사용료)에 의하면, 사용료의 지급은 개발된 게임이 상업적으로 이용되어 순매출이 발생하는 것을 전제로 하고 있는 바, 게임개발 과정에 있던 청구법인으로서는 당해 개발비용 외에 게임이 상용화되어 상업적으로 이용될 것을 전제로 하는 사용료까지 지급한 것으로 보기는 어려운 것으로 판단된다. (마) 쟁점계약서상 비밀유지의무 조항과 관련하여는 “정보를 받은 자는 정보를 공개한 자의 비밀정보를 제3자에게 공개하여서는 안된다”는 등의 규정을 두고 있는 바, 이는 통상의 계약서에 일반적으로 나타날 수 있는 수준의 것으로 보여지므로 쟁점계약서에 위와 같은 규정을 두고 있다는 사실만으로는 사용료에 해당하는 비공개 대상 정보가 있는 것으로 단정하기 어렵다 할 것이다.
(9) 따라서, 쟁점개발비용은 청구외법인의 사용료소득이 아닌 사업소득으로 봄이 상당하다 할 것이므로, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
붙임과 같음.