특수관계자에게 비상장주식을 저가양도한 경우, 부당행위계산 부인하여 소득세과세하고 수증자에게 증여세과세함은 이중과세에 해당하지 않으며, 달리 시가를 알수 없는 경우 보충적평가방법으로 시가평가하여 과세한 처분은 정당함.
특수관계자에게 비상장주식을 저가양도한 경우, 부당행위계산 부인하여 소득세과세하고 수증자에게 증여세과세함은 이중과세에 해당하지 않으며, 달리 시가를 알수 없는 경우 보충적평가방법으로 시가평가하여 과세한 처분은 정당함.
심판청구를 기각한다.
(1) 부담부증여의 경우 무상양도 부분에 대해 증여세만 과세하면서 쟁점주식 양도거래에 대해서는 이○○○에게 증여세를 과세하고 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것은 이중과세금지원칙에 위배되며, 부담부증여자에 비해 저가양도자의 재산권을 침해하는 부당한 처분이다. (2) 상속세 및 증여세법 제60조 에서 재산가액의 평가는 평가기준일 현재 시가에 의하며 시가를 알 수 없는 경우에는 보충적 평가방법에 의하도록 규정하면서 감정가액도 시가로 보도록 규정하고 있으므로 감정가액은 보충적 평가방법보다 우선하여 적용하여야 하며, ○○○은 쟁점주식의 1주당 가액을 각각 171,587원과 162,811원으로 평가하였으므로 그 평균액인 167,199원을 시가로 보아야 한다.
(3) 순손익가치 계산시 쟁점주식의 경우 각 사업연도 종료일 현재가 아니라 매매가 이루어진 2002.9.16. 현재 발행주식총수에 따라 평가하는 것이 타당하며, 증자에 의해 주식수가 증가하였을 경우 증자전 사업연도의 순손익액을 증자전 주식수로 계산하면 1주당 가액이 과다평가되는 바, ○○○의 발행주식총수는 유상증자전 10,000주에서 2000.10.5. 30,000주(1주당 5,000원)를 유상증자하여 40,000주로 증가하였으나, 납입된 금액은 150,000,000원에 불과하여 무상증자와 큰 차이가 없고 국세심판례○○○에서도 유상증자로 인한 증자주식수를 가액 평가시 반영하고 있으므로 무상증자의 경우와 같이 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 의 3 제4항에 의한 환산주식수를 증자전 발행주식총수로 하여 1주당 가액을 계산하여야 한다. 한편, 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목에서 비상장주식의 평가는 “당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다”고 규정하고 있는 바, 1주당 순손익액을 계산하여 가중평균액을 산정하도록 규정하고 있는 같은 법 시행령 제56조 제1항 제1호는 위 규정의 위임범위를 벗어난 규정이다.
(1) 소득세법령상 부당행위계산 규정에 근거하여 양도소득세를 과세한 처분은 이중과세라고 볼 수 없다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 은 평가기준일 전후 6개월 이내에 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에는 그 가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있으나, 같은 조 제1항 제2호에서 주식 및 출자지분의 감정가액은 인정하지 아니한다고 규정하고 있으므로 감정가액이 아닌 보충적 평가방법으로 결정한 당초처분은 정당하다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 평가시 유상증자로 인한 권리락은 감안하지 아니하는 것으로 규정하고 있으므로 권리락을 감안하지 아니한 당초 평가는 정당하다.
(1) 쟁점주식 양도거래에 대해 증여세와 양도소득세를 동시에 부과하는 것은 이중과세금지원칙에 위배된다는 주장의 당부
(2) 부당행위계산 부인시 비상장주식의 감정가액을 시가로 볼 수 있는지 여부
(3) 쟁점주식의 순손익가치 계산시 유상증자로 인한 증자주식수를 반영하여야 한다는 주장의 당부
○ 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】
① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
○ 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】
③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 본문 중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 "양도일 또는 취득일 전후 각 6월의 기간" 으로 본다.
○ 상속세 및 증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
○ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
○ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등" 이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)
○ 상속세 및 증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다)
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.
○ 상속세 및 증여세법시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 의 3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
④ 영 제56조 제2항 단서의 규정에 의한 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 다음 각호의 산식에 의하여 환산한 주식수에 의한다.
환산주식수 ＝ 무상증자전 각 사업연도말 주식수 (무상증자직전 사업연도말 주식수＋무상증자주식수) × ──────────────────────── 무상증자직전 사업연도말 주식수
(1) 주식 및 출자지분변동상황명세서, 제적등본, 주권양도․양수계약서(2002.9.10.) 등에 따르면, 청구인은 2002.9.16. ○○○ 지분 20%(8,000주)를 300,000,000원(1주당 37,500원)에 ○○○ 대표자(지분율 70%) 이○○○의 아들 이○○○에게 양도하고 양도소득세를 신고․납부한 것으로 나타난다.
(2) 중부지방국세청장은 위 쟁점주식 양도를 특수관계자간 저가양도로 보고 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 양도가액을 3,403,816,000원(1주당 425,477원)으로 산정하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 부당행위계산 부인하여 청구인에게 이 건 과세한 사실이 경정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.
(3) 청구인과 이○○○이 특수관계자에 해당한다는데 대해서는 처분청과 청구인간 다툼이 없다.
(4) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인은 쟁점주식 양도거래에 대해 이○○○에게 증여세를 과세하고 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것은 이중과세금지원칙에 위배되며, 부담부증여자에 비해 저가양도자의 재산권을 침해하는 부당한 처분이라고 주장하고 있다. (나) 소득세법 제101조 제1항 은 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있도록 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법제35조 제1항 제1호는 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우 그 재산의 양수자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있다. (다) 살피건대, 청구인이 쟁점주식을 이○○○에게 양도한 것은 무상양도가 아니라 저가양도에 해당하므로 소득세법 제101조 의 양도소득의 부당행위계산 규정에 따라 양도인(청구인)에게 양도소득세를 과세한 것이고, 양수인○○○에게는 상속세 및 증여세법제35조의 저가․고가양도시의 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 것으로, 양 세법은 그 목적하는 바에 따라 상이한 과세를 할 수 있는 것으로 이 건과 같이 양도소득세와 증여세의 담세자가 다르고 각 세법의 과세목적 또한 다른 것으로 중복과세라고 보기는 어려우며, 소득세법 제101조 제1항 은 과세대상이 되는 양도행위와 회계사실 자체는 그대로 인정하면서 단지 소득금액을 계산함에 있어서 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세하는 것에 불과하며 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 공익과의 법익의 균형성도 갖추고 있으므로 납세자의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.
(5) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속세 및 증여세법 제60조 에서 감정가액도 시가로 보도록 규정하고 있으므로 보충적 평가방법보다 우선하여 적용하여야 하며, ○○○의 감정가액 평균액인 167,199원을 시가로 보아야 한다고 주장하고 있다. (나) 청구인이 제출한 ○○○의 감정평가서 내용은 아래 표와 같다. (다) 살피건대, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 은 감정가격 등을 시가로 인정하고 있으나, 같은 법 시행령 제49조 제1항 제2호에서 주식 및 출자지분의 감정가액은 시가로 인정하지 않고 있으며, 달리 시가로 인정할 수 있는 가액이 확인되지 아니하는 바, 처분청이 시가를 산정하기 어려운 것으로 보아 같은 법 제60조 제3항에 따라 쟁점주식 가액을 보충적 평가방법에 의해 평가하여 과세한 처분은 적법한 것으로 판단된다.
(6) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 청구인은 순손익가치 계산시 매매가 이루어진 2002.9.16. 현재 발행주식총수에 따라 가액을 평가하는 것이 타당하며, 증자에 의해 주식수가 증가할 경우 증자전 사업연도의 순손익액을 증자전 주식수로 계산하면 1주당 가액이 과다평가되는 바, ○○○은 2000.10.5. 유상증자를 실시하였으므로 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 의 3 제4항에 의한 환산주식수를 증자전 발행주식총수로 하여 1주당 가액을 계산하여야 한다고 주장하고 있다. (나) 주식 및 출자지분변동상황명세서에 따르면, ○○○은 2000사업연도 중 30,000주(1주당 5,000원)를 유상증자한 것으로 나타난다. (다) 처분청이 제출한 비상장주식 평가조서에 따르면, 처분청은 상속세 및 증여세법 시행령 제54조, 제55조 및 제56조에 따라 쟁점주식의 1주당 가액을 평가한 것으로 나타나며, 순손익가치 계산시 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수(1999사업연도 10,000주, 2000사업연도 40,000주, 2001사업연도 40,000주)에 의한 것으로 확인된다. (라) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 제2항 은 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의하도록 규정하면서, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 환산주식수에 의하도록 규정하고 있다. (마) 살피건대, 주식의 순손익가치는 사업연도라는 일정한 기간 동안 올린 순손익액을 해당 사업연도의 발행주식총수로 나누어 산정되는 것으로서, 그 기간 동안의 순손익액 실현에 기여한 바 없는 신주의 수를 합산하지 아니하고 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수를 기준으로 이를 산정한다 하더라도 실질과세원칙이나 시가주의 원칙에 위배된다고 볼 수 없고, 관계규정에 따른 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수 대신 평가기준일 현재의 발행주식총수나 환산주식수를 적용하여 순손익가치를 산정할 근거가 없는 것이므로 처분청이 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 등의 규정에 따라 쟁점주식의 가액을 평가하여 과세한 처분은 적법하며○○○, 청구인이 제시한 국세심판례는 같은 법 시행령 제29조 제2항에 의한 증여의제가액 계산시 증자전 1주당 평가가액 계산에 대한 심판례로서 이 건에 적용할 수 없다 할 것이다. 한편, 청구인은 같은 법 제63조 제1항 제1호 다목에서 비상장주식의 평가는 “당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다”고 규정하고 있으므로 1주당 순손익액을 계산하여 가중평균액을 산정하도록 규정하고 있는 같은 법 시행령 제56조 제1항 제1호는 위 규정의 위임범위를 벗어난 규정이라고 주장하고 있으나, 같은 법 제63조 제1항 제1호 다목은 비상장주식의 가액산정에 참작할 중요한 요소로 당해 법인의 자산과 수익을 예시하고 있을 뿐 반드시 위 두 요소를 함께 반영하여야 한다거나 동등하게 반영하도록 규정한 것으로 볼 수는 없으므로, 같은 법 시행령 제56조 제1항 제1호는 같은 법 제63조 제1항 제1호 다목의 위임범위를 일탈한 무효의 규정이라고 볼 수 없다.
(7) 따라서 처분청이 쟁점주식 양도를 특수관계자간 저가양도로 보아 부당행위계산 부인하여 이 건 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.