청구인의 특수관계자 및 지인 등에게 무상으로 진료하고 탕재를 제공한 대가 중 탕재 매입금액에 국세청장이 정한 한약 소매업(523114)의 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액을 부당행위계산부인에 따른 탕재의 시가 및 총수입금액계산특례에 따른 총수입금액에 산입할 금액으로 함이 타당하다고 판단됨
청구인의 특수관계자 및 지인 등에게 무상으로 진료하고 탕재를 제공한 대가 중 탕재 매입금액에 국세청장이 정한 한약 소매업(523114)의 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액을 부당행위계산부인에 따른 탕재의 시가 및 총수입금액계산특례에 따른 총수입금액에 산입할 금액으로 함이 타당하다고 판단됨
양천세무서장이 2007.8.17. 청구인에게 한 2003년 귀속 종합소득세 12,018,300원, 2004년 귀속 종합소득세 34,864,270원, 2005년 귀속 종합소득세 45,092,080원의 부과처분은 탕재의 시가에 대한 부당행위계산부인 및 총수입금액계산특례에 따른 총수입금액에 산입할 금액을 특수관계자 및 지인에게 제공한 탕재 매입금액에 국세청장이 정한 한약 소매업의 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 환자를 진찰한 후 처방하여 별도의 한약국에 탕재를 조제 의뢰한 다음 직배송하고 그 조제용역료(주된 의료용역에 부수적으로 포함된 한약재 등은 부수재화로 주된 의료용역에 포함됨)등을 지급하는 행위는 용역의 무상공급이므로 소득세법제25조 제2항을 적용한 이 건 처분은 실질과세원칙이거나 세법적용의 원칙을 위반한 과세처분이며, 청구인이 수입하였거나 수입할 금액이 아닌 무상제공 용역의 대가를 총수입금액에 산입할 법적 근거가 없다.
(2) 의사의 진료영역은 환자에 따라 천차만별이기 때문에 특수관계자에 대한 진료용역의 대가를 특수관계자가 아닌 다른 환자에 대한 진료용역과 비교하여 그 부당한 정도를 측정하여 조세의 부담을 감소시킨 것으로 인정되는 금액을 계산한다는 것은 불가능하므로 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다.
(3) 한의원에서 의료 서비스 제동과정에 투입된 원재료나 소모품의 형태로 보유하고 있는 한약재 등은 재고자산에 해당한다고 할 수 있겠으나, 별도로 의뢰하여 조세한 첩약은 재고자산이 아닌 한의사의 의료용역에 속하는 것으로 진료를 목적으로 보유중인 재고자산과는 구분되어야 하며, 판매목적이 아닌 재고자산은 의료인의 구입가격이 시가이므로 과세를 한다 하더라도 한양방에 지급하는 원가액(생산업자의 판매가액)을 총수입금액으로 하여햐 한다.
(1) 총수입금액계산특례 규정을 적용함에 있어 진료행위를 위하여 보유하고 있는 탕재는 용역의 부수재화여부와 상관없이 재고자산에 해당한다는 국세청 해석(법규과-3204, 2007.6.29.)에 따라 특수관계자와 지인에게 무상공급한 탕재를 가사소비 등으로 보아 총수입금액에 산입한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 청구인의 한의원을 운영하면서 청구인의 가족과 지인 등에게 무상으로 진료를 해주면서 자신의 판단에 따라 탕재를 매입하여 공급한 것은 한의원 고유의 업무로서 사업과 직접 관련된 것이며, 무상지급 탕재를 지정된 한약국으로부터 구입시 소요된 매입원가를 계속하여 한의원의 사업과 관련된 필요경비로 계상한 것으로 보아 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 판단되며, 또한, 특수관계자에게 무상지급한 탕재는 부당행위계산부인 규정 외에도 총수입금액특례 규정에도 해당한다.
(3) 청구인과 탕재를 무상으로 지급받는 자간의 거래에 대해 소득세법 시행령제51조 제5항 제1호에 의해 청구인을 판매자 등으로 보아 정상 판매가액을 총수입금액으로 하여야 한다.
① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.
② 제1항의 경우 금전외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래당시의 가액에 의하여 계산한다.
③ 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 제25조 【총수입금액의 특례】
② 거주자가 재고자산 또는 임목을 가사용으로 소비하거나 이를 종업원 또는 타인에게 지급한 경우에도 이를 소비 또는 지급한 때의 가액에 상당하는 금액은 그 날이 속하는 년도의 사업소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 이를 총수입금액에 산입한다. (3) 소득세법 제41조 【부당행위계산】
① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 시행령 제51조 【총수입금액의 계산】
⑤ 법 제24조 제2항을 적용함에 있어서 금전외의 것에 대한 수입금액의 계산은 다음 각호에 의한다.
1. 제조업자·생산업자 또는 판매업자로부터 그 제조·생산 또는 판매하는 물품을 인도받은 때에는 그 제조업자·생산업자 또는 판매업자의 판매가액
2. 제조업자·생산업자 또는 판매업자가 아닌 자로부터 물품을 인도 받은 때에는 정상가액
3. 법인으로부터 이익배당으로 받은 주식은 그 액면가액
4. 주식의 발행법인으로부터 신주인수권을 받은 때(주주로서 받은 경우를 제외한다)에는 신주인수권에 의하여 납입한 날의 신주가액에서 당해신주의 발행가액을 공제한 금액
5. 제1호 내지 제4호외의 경우에는 재정경제부령이 정하는 시가 (5) 소득세법 시행령 제53조 【총수입금액계산의 특례】
③ 법 제25조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 총수입금액에 산입할 금액이 영보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 보며, 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. 총수입금액에 산입할 금액 ＝ {당해 과세기간의 보증금등의 적수 - 임대용부동산의 건설비 상당액의 적수} × 1/365(윤년의 경우에는 366) × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 이자율(이하 이 조에서 "정기예금이자율"이라 한다) － 당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액
④ 법 제80조 제3항 단서의 규정에 의하여 소득금액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 총수입금액에 산입한다. 총수입금액에 산입할 금액 ＝ 당해 과세기간의 보증금 등의 적수 × 1/365(윤년의 경우에는 366) × 정기예금이자율
⑤ 제3항 및 제4항에서 "임대용부동산의 건설비 상당액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
국유재산법 기타 법령에 의하여 국가 또는 지방자치단체에 기부채납하고 지하도로점용허가(1차 무상점용허가기간에 한한다)를 받아 이를 임대하는 경우에는 재정경제부령이 정하는 지하도 건설비 상당액
2. 제1호외의 임대용부동산의 경우에는 재정경제부령이 정하는 당해 임대용부동산의 건설비 상당액(토지가액을 제외한다)
⑨ 법 제25조 제2항에 규정하는 소비 또는 지급한 때의 가액의 계산에 관하여는 제51조제5항의 규정을 준용한다. (6) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】
① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율등으로 차용하거나 제공받는 때
4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 때
5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
(1) 안산세무서장은 함○○한의원을 영위하는 청구인의 사업장에 대한 세무조사를 하여 청구인이 특수관계자 및 지인에게 지급한 탕재를 매출계상한 후 전액 매출 할인하는 방법으로 쟁점금액상당액을 무상 지급한 사실 등을 확인하고 동 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 부당행위계산부인 및 총수입금액계산특례 규정에 의거 쟁점금액을 총수입금액에 산입하여 종합소득세를 과세한 내용이 처분청 심리자료에 나타나고 있다.
(2) 청구인은 환자를 진찰한 후 처방하여 별도의 한약국에 탕재를 조제의뢰한 다음 직배송하고 그 조제용역료 등을 지급하는 행위는 무상공급으로 총수입금액에 산입할 수 없고 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없으며 별도로 의뢰하여 조제한 첩약은 재고자산이 아닌 한의사의 의료용역에 속하는 것으로 진료를 목적으로 보유준인 재고자산과는 구분되어야 하며, 판매목적이 아닌 재고자산은 의료인의 구입가격이 시가이므로 과세를 한다 하더라도 한약방에 지급하는 원가액(생산업자의 판매가액)을 총수입금액으로 하여야 한다고 주장하고 있다.
(3) 청구인에 대한 안산세무서장의 세무조사에서 청구인은 친인척과 지인 등에 대하여 아래와 같이 무상으로 탕재를 공급한 사실을 확인하고 있다. (단위: 원) 2003년 2004년 2005년 계 특수관계자 지인 등 특수관계자 지인 등 특수관계자 지인등 특수관계자 지인 등 9,605,000 3,025,000 27,842,000 15,163,000 43,760,500 27,233,480 81,207,500 45,421,480
(4) 청구인의 해당 종합소득세 신고서 및 재무제표에 의하면 청구인의 사업장에 대한 의료수입 및 약재비 지급규모는 아래와 같으며, (단위: 천원) 구분 총수입금액 필요경비 소득금액 납부금액 2003년 603,514 549,885 53,628 7,742 (의료수입 및 약재비) 603,514 144,286 2004년 1,115,573 821,627 293,945 85,625 (의료수입 및 약재비) 1,291,753 279,574 2005년 1,349,627 900,123 449,004 124,735 (의료수입 및 약재비) 1,085,459 240,765 청구인이 제시한 심판청구서에 의하면 무상진료 및 약재비 규모는 아래와 같다. (단위: 천원) 구분 2003년 2004년 2005년 계 무상진료 탕재 매입 금액 무상진료 탕재 매입 금액 무상진료 탕재 매입 금액 무상진료 탕재 매입 금액 특수관계자 9,605 1,947 27,842 6,606 43,760 10,504 81,207 19,057 기타 3,025 598 15,163 4,301 27,233 7,780 45,421 12,679 합계 12,630 2,545 43,005 10,907 70,993 18,284 126,682 31,736 * 약국의 약재비 계산서 발행내역 중 무상진료 대상 탕재매입금액을 집계한 것임(무상진료에 탕재매입금액이 포함됨)
(5) 처분청 심리자료 및 청구인의 심판청구서에 의하면 주식회사 함○○는 서울지역 12개, 경기지역 10개, 기타지역 7개 등 가맹 사업자인 한의원을 가맹시켜 체인점 형식으로 운영되고 있고, 그 운영은 ①환자내방 ②한의사의 진료ㆍ처방 및 진료비 수납 ③약국(용○한약국) 한약제조 의뢰 ④주식회사 함○○ 배송팀이 직접 환자에게 한약배송 ⑤매월말 전산 후 대금지급하는 단계로 이루어지며 청구인과 주식회사 함○○간에 진료수입 총액의 15%를 컨설팅비로 지급하도록 프랜타이즈 가맹계약을 체결하여 모든 환자의 진료차트를 작성하여 처방전을 한약국에 통보하고 처방에 따른 탕재를 조제ㆍ의뢰하는데 무상진료 환자의 총 진료비의 할인내용을 기록하여 컨설팅비 계산 시 무상진료를 제외하고 무상진료를 포함한 모든 탕재매입금액은 장부에 비용으로 계상한 것으로 나타난다.
(6) 주식회사 함○○와 청구인 간에(계약일자는 나타나지 아니함) 작성된 함○○ 프랜차이즈 가맹계약서 제4조(특약사항)에는 약관에 규정된 컨설팅비의 요율과 관계없이 서울, 경기 지역은 월 매출 5천만원 미만일 때 그리고 기타지역은 월 매출 4,500만원 미만일 때 컨설팅비는 진료매출 총액의 10%로 하고 2008.9.30.까지 한시적으로 적용한다고 기재되어 있으며, 함○○ 프랜타이즈 표준약관 제21조(컨설팅비)에는 가맹사업자는 가맹본부의 상호, 상표, 로고, 및 심벌 등 CI의 사용권한의 수여, 경영지원 및 지도훈련에 대한 대가로 컨설팅비를 매월말 결산하여 가맹본부에 지급하며, 그 금액은 특별한 사정으로 가맹본부와 협의하여 별도로 정한 경우 외에는 매월 가맹사업자의 진료 매출 15%(부가가치세 포함)로 기재되어 있다.
(7) 안산세무서장은 청구인의 사업장과 관련하여 비보험 급여에 해당하는 탕재(보약) 판매부분 중 일부를 매출계상 후 전액 감액처리하는 방법으로 사실상 무상지급한 부분에 대해 소득세법제25조【총수입금액의 특례】규정에 따라 총수입금액 산정경정을 검토 중인 가운데 청구인의 사업장에서 무상지급한 탕재를 재고자산으로 볼 것인지, 의료용역으로 볼 것인지에 대한 법령 해석상의 이견이 있어 과세기준 자문을 신청하였으며, 국세청장은 이에 대하여 소득세법제25조 제2항의 규정을 적용함에 있어 한의원에 진료행위를 위하여 보유하고 있는 탕재(보약)는 재고자산에 해당한다고 답변하였으며(법규과-3204, 2007.6.29.), 청구인의 2004년~2005년 과세표준신고서에 첨부된 대차대조표에 의하면 환자들에게 처방하는 기능성 화장품에 대해 재고자산으로 계상한 사실이 확인된다는 내용이 처분청 심리자료에 나타나고 있다.
(8) 한약 소매업(523114)의 매매총이익률은 2002년 47.51%, 2003년에는 설정하지 않았으며(전년기준 적용), 2004년에는 41.83%수준으로 나타나고 있다.
(9) 살피건대, 소득세법제25조【총수입금액계산의 특례】제2항에는 거주자가 재고자산을 가사용으로 소비하거나 이를 종업원 또는 타인에게 지급한 경우에도 이를 소비 또는 지급한 때의 가액에 상당하는 금액은 그 날이 속하는 연도의 사업소득금액 계산에 있어서 이를 총수입금액에 산입한다고 규정하고 있고, 소득세법제41조의【부당행위계산】규정은 특수관계 있는 자간 비정상적인 거래, 사회통념 내지 상관습에 반하는 행위를 통한 조세부담의 회피를 방지하기 위하여 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있도록 규정하고 있는 바, 한의원이 진료행위를 위하여 보유하고 있는 탕재는 재고자산에 해당하고, 기능성 화장품에 대해 재고자산으로 계상한 점, 특수관계 있는 자 등에게 무상으로 탕재를 제공하고 비용으로 계상한 점 등으로 보아 처분청이 부당행위계산부인 규정 및 총수입금액계산특례 규정에 의거하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단되나, 한의원의 특성상 환자에게 공급한 진료가액과 탕재의 매입금액은 확인되나 탕재의 판매가격은 구분되지 아니하므로 탕재의 매입금액에 그 이윤 상당액을 포함한 금액을 총수입금액에 산입하거나 당해연도의 소득금액 계산 시 탕재를 제공한 대가로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 따라서 청구인의 특수관계자 및 지인 등에게 무상으로 진료하고 탕재를 제공한 대가 중 탕재 매입금액에 국세청장이 정한 한약 소매업(523114)의 매매총이익률을 적용하여 환산한 가액을 부당행위계산부인에 따른 탕재의 시가 및 총수입금액계산특례에 따른 총수입금액에 산입할 금액으로 함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.