채무 출자전환에 따라 주식 발행가액 중 시가를 초과하는 금액을 익금산입한 처분은 정당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 기업구조조정촉진법에 의한 부실징후기업으로 2001년 지정되어 자신의 채무를 2005년말까지 액면가(1주당 5천원)로 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화 약정을 2003.8.5. 채권금융기관과 체결하고 동 약정에 따라 2005.2.4.~2005.11.30. 기간 중 채무의 출자전환을 완료한 후, 2005~2007사업연도 법인세 세무조정시 채무의 출자전환에 따른 주식의 발행가액과 시가와의 차액을 채무면제이익으로 보아 익금산입하고 구 조세특례제한법(2005.12.31. 개정전) 제44조 제2항에 의거 자신의 (이월)결손금과 상계처리하였다.
• 나. 그 후 청구인은 위 채무의 출자전환에 따른 주식의 발행가액과 시가와의 차액은 주식발행액면초과액에 해당하지 아니하여 익금산입대상이 아닌 것으로 2008.5.6. 경정청구를 하였으나, 처분청은 2008.6.3. 거부통지를 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.6.24. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 구 법인세법 제17조 (2005.12.31. 개정 전)에서 유상증자시의 주식발행액면초과액은 익금산입대상이 아님을 밝히고 있으므로 하위법령인 구 법인세법시행령 제15조 제1항 후단(2003.12.30. 개정)에서 아무런 위임근거 없이 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에 주식의 발행가액 중 시가를 초과하는 금액을 익금산입대상으로 규정한 것은 위임입법의 한계를 벗어난 규정에 해당하고, 동 규정과 같은 취지의 재경부 유권해석(재법인46012-37, 2003.3.5.)도 무효라고 할 수 있다. 위 법인세법시행령 제15조 제1항 은 2004.1.1. 이후 출자전환하는 분부터 시행하도록 하였고, 재경부 유권해석(재법인46012-147, 2003.9.5.)도 그 시행일을 2003.3.5. 이후 개시하는 사업연도에 출자전환하는 분부터 적용하도록 하였으나, 청구인과 같이 그 이전에 출자전환 약정을 맺은 경우에도 발행가액과 시가와의 차액을 익금산입대상 채무면제이익으로 처분한 것은 신의성실의 원칙에 위배된다.
• 나. 처분청 의견 2003.12.30. 개정 법인세법시행령 제15조 제1항 및 재경부 예규가 위임입법의 한계를 벗어나 무효이거나 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부는 과세관청에서 판단할 사항이 아니어서 청구인의 주장은 이유 없다.

• 가. 쟁점 채무의 출자전환에 따라 주식의 발행가액 중 시가를 초과하는 금액을 익금산입대상으로 규정한 구 법인세법시행령 제15조 제1항 (2003.12.30. 개정) 및 재경부예규가 무효이고, 그에 근거한 처분은 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부
• 나. 관련법령

○ 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

○ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 (2005.12.31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

○ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 (2005.12.31. 법률 제7838호로 개정된 것) ① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. (2005. 12. 31. 단서신설)

② 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액 중 제18조 제8호의 규정을 적용받지 아니한 대통령령이 정하는 금액은 이를 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전에 충당할 수 있다. (2005. 12. 31. 신설)

○ 법인세법시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】 (2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정되어 2006.2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) ① 법 제17조 각호의 규정에 의한 수익은 각각 상법 제459조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제3호의 2에 해당하는 금액으로 한다. 이 경우 법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다. (2003. 12. 30. 후단신설)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에 관한 법인세법제17조에 의하면, 2005.12.31. 개정 이전까지는 주식발행액면초과액에 대하여 단서규정 없이 익금산입하지 아니하는 것으로 규정하였으나 2005.12.31. 단서규정을 신설하여 주식발행액면초과액 중 시가를 초과하여 발행된 금액은 익금산입하도록 규정하였고, 2003.12.30. 개정된 법인세법시행령 제15조 는 주식발행액면초과액에 있어서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 익금산입하지 아니한다고 하여 위 2005.12.31. 개정 법인세법 제17조 단서규정과 같은 취지로 개정하였다.

(2) 재경부예규에 의하면, 법정관리법인이 법정관리계획에 따라 채무를 출자전환하는 경우에 종전 예규(재법인46012-191, 1999.12.6.)는 “주식의 액면가액을 초과하는 금액은 주식발행액면초과액에 해당한다”고 유권해석하였다가 이를 변경(재법인46012-37, 2003.3.5.)하여 “주식의 발행가액 중 시가를 초과하는 금액은 채무면제이익에 해당하고 주식의 액면가액과 시가와의 차액은 주식발행액면초과액에 해당한다”고 유권해석한 후 그 시행일에 관한 예규(재법인46012-147, 2003.9.5.)에서 변경된 예규는 2003.3.5. 이후 개시하는 사업연도에 출자전환하는 분부터 적용하도록 하였다.

(3) 청구인은 2003.8.5. 채권금융기관과 경영정상화 약정을 체결하여 2005년까지 채무를 출자전환하기로 약정하고 아래와 같이 채무를 출자전환하였는 바, 2005.11.23.~2005.11.30. 기간 중 발행한 주식의 발행가액과 시가와의 차액에 대하여 2003.12.30. 개정 법인세법시행령 제15조 및 재경부예규에 따라 익금산입대상으로 한 것은 아무런 위임근거 없이 한 것으로 위임입법의 한계를 벗어난 무효의 규정에 따라 처분한 것이고, 위 규정들이 주식의 발행가액과 시가와의 차액을 익금산입대상으로 하기 이전에 채무의 출자전환약정을 맺은 청구인에 대하여 익금산입대상으로 처분한 것은 신의성실의 원칙에 위배됨을 주장한다. (단위: 주, 원) 일 자 발행주식수 주당시가 액면가액 발행가액 2005.2.4. 8,460,000 1,230 5,000 5,000 2005.3.29. 1,897,701 1,465 5,000 5,000 2005.11.23. 105,000 15,800 5,000 40,000 2005.11.25. 2,589,000 15,800 5,000 40,000 2005.11.28. 29,896,895 15,800 5,000 40,000 2005.11.30. 53,650 15,800 5,000 40,000 계 43,002,246

(4) 그러나, 2003.12.30. 개정된 법인세법시행령 제15조 제1항 후단은 당시 시행되던 법인세법 제17조 의 일반적인 유상증자에 관한 사항을 구체화하여 채무의 출자전환에 관하여 별도로 규정한 것으로 볼 수 있고, 그에 따라 2005.12.31. 법인세법 제17조 를 개정하면서 구체적으로 규정하였다고 할 수 있으므로 청구인이 2005년도에 채무를 출자전환함에 따라 발행한 주식의 발행가액과 시가와의 차액에 대하여 처분청이 법인세법시행령 제15조 제1항 및 재경부예규에 의거 익금산입대상으로 본 것은 잘못이 없다고 판단된다.

(5) 또한, 위 법인세법시행령 제15조 제1항 이 개정된 2003.12.30. 및 재경부예규가 시행된 2003.9.5. 이후인 2005년에 청구인이 실제 채무의 출자전환을 하였으므로 동 시행령 및 재경부예규에 의하여 그 발행가액과 시가와의 차액에 대하여 익금산입대상으로 처분한 것도 신의성실의 원칙에 위배되지 않는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.