해외현지법인의 지급보증금을 대위변제한 후, 동 법인의 청산과정에서 대위변제액 중 실사가액 초과액을 대손금으로 처리한 것에 대하여 손금부인하고 인정이자계산하여 익금산입한 처분의 당부
해외현지법인의 지급보증금을 대위변제한 후, 동 법인의 청산과정에서 대위변제액 중 실사가액 초과액을 대손금으로 처리한 것에 대하여 손금부인하고 인정이자계산하여 익금산입한 처분의 당부
1. ○○○세무서장이 2008.1.8. 청구법인에게 한 법인세 27,727,267,630원(2002사업연도분 17,109,579,650원, 2003사업연도분 7,646,482,730원, 2004사업연도분 429,718,720원, 2005사업연도분 2,541,486,530원)의 부과처분은
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
○○○
- 나. 처분청은 ○○○국세청장의 과세자료 수보내용에 따라 2008.1.8. 청구법인에게 2002~2005사업연도분 법인세 27,727,267,630원(2002사업연도 17,109,579,650원, 2003사업연도 7,646,482,730원, 2004사업연도 429,718,720원, 2005사업연도 2,541,486,530원)을 경정고지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2008.3.31. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장
(1) ○○○에 대한 보증채무의 대위변제와 청산방침은 IMF 당시 청구법인에 대한 워크아웃 과정에서 채권금융단에 의해 결정되었는 바, ○○○에 대한 청산절차 진행시 ○○○ 현지주주○○○의 청산거부로 청산절차가 최종 종결되지 않은 상황에서 ○○○의 순자산가치를 8,204백만원으로 평가하여 대위변제액 중 자산가치 초과액 19,201,262,301원[이하 “쟁점(1)금액”이라 한다]을 2002.12.31.에 대손처리한 것이므로 ○○○에 대한 청산지연과정에서 일시적으로 임대소득이 발생하였다 하여 대손부인한 것은 부당하다.
(2) 청구법인은 ○○○ 현지법인 ○○○에 대한 보증채무 13,314백만원을 대위변제하고, ○○○ 청산시 회수불가능한 자산가치 초과액 9,266,723,465원[이하 “쟁점(2)금액”이라 한다]을 대손처리하였는 바, ○○○는 ○○○와는 독립된 법인으로 설립되고 ○○○로부터는 자산·부채의 합이 “0”인 가액만 이전받았으며, 쟁점(2)금액 상당의 채권은 ○○○의 청산으로 존재하지도 아니하고, ○○○에게 구상권 행사도 불가능함에도 대손부인한 것은 부당하다. 설령, 사업의 포괄승계 및 회수가능액으로 보아 쟁점(2)금액을 대손부인할 경우, 쟁점(2)금액 소득처분시 사외유출된 것으로 보아 기타사외유출 처분할 것이 아니라 유보처분하여야 함이 타당하다.
(3) ○○○에 대한 보증채무 대위변제액에 대하여 인정이자계산국제조세조정에 관한 법률의 규정에 의한 정상가격 조정)하면서 1999~2001사업연도 기간 중 당좌대월이자율과 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)과와의 차액 2,329,715,412원(이하 “쟁점차액”이라 한다)에 대하여 기타 사외유출로 처분하였으나, “기타사외유출” 처분과 “유보”처분은 그 귀속자에게 납세의무를 지우는 상여, 배당 등의 소득처분과는 달리 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위가 아니므로 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분을 함에 있어서 처분이 잘못되었음을 확인하고 손금산입하여야 할 사유가 발생하였다면 전액 손금산입하여야 할 것인 바, 쟁점차액은 출자의 증가로 “유보”처분되어야 할 금액이고, ○○○가 부과제척기간 내인 2002사업연도에 청산되었으므로 2002사업연도에 손금추인 (△)유보처분함이 타당하다.
(4) 청구법인은 ○○○ 아파트 951세대(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 시행사인 (주)○○○과 도급공사 계약을 체결하여 신축·분양하는 과정에서 당시 용인지역의 주택경기침체로 대규모 미분양아파트가 발생하여 중도금무이자 등 파격적인 혜택으로 미분양물량의 축소에 전력하였으나, 2002.6.30. 입주시기에 기존 정상분양분조차 분양가 이하로 매매물량으로 나왔고, 2002년 8월 경에는 인근에 유명브랜드인 ○○○아파트의 입주도 예정되어 있어 미분양아파트의 해소가 장기간 어려울 것으로 예상되었다. 청구법인은 (주)○○○과 계약을 하면서 분양책임 부담과 함께 공사대금도 분양수입금에서 회수하도록 되어 있고, 공사대금에 대하여는 연체료 규정도 없어 분양이 되지 않을 경우 청구법인이 모든 손실을 부담하는 상황에 있었다. 그에 따라 청구법인은 미분양아파트를 소진하는 것이 자금압박을 해소할 수 있는 방법이라고 판단하여 (주)○○○과 사전약정에 따라 미분양아파트를 할인분양하되 그 손실의 일부를 청구법인이 부담하기로 합의한 후 213세대에 대하여 총 9,288,618,997원(이하 “쟁점할인액”이라 한다)을 부담하고 시행사에 대한 공사대금과 상계하였으므로 쟁점할인액은 사업과정에서 정상적으로 발생한 비용임에도 접대비로 봄은 부당하다.
(5) ○○○계열 주력 3개사인 청구법인, (주)○○○, ○○○(주)에 대한 1998년 8월 워크아웃이 진행되자 채권금융단은 정상기업인 (주)○○○에 대하여 대출채권 회수에 착수하였고, (주)○○○는 1999년말에 가용현금이 144백만원에 불과하는 등 영업활동에서 유입된 자금까지도 차입금 상환에 사용할 수 밖에 없는 유동성부족의 부도위기에 직면하였다. (주)○○○가 소유한 부동산 대부분은 청구법인의 차입금 담보에 제공되어 당해 부동산을 처분 또는 추가담보하거나 강제집행하기는 어려웠고, 채권금융단도 (주)○○○의 부도발생시 그때까지 진행되어 온 워크아웃이 무산되고 그룹 연쇄부도로 이어질 것을 우려하여 사후에는 공사미수금을 즉시 추심하는 것을 반대한 바 있어 부득이 (주)○○○로부터의 건설공사미수금 회수가 지연되었다. 따라서, 청구법인의 (주)○○○에 대한 공사미수금은 정상적 영업거래에서 발생된 외상매출금을 부득이한 사정으로 회수하지 못한 경우로서 경제적 합리성을 결여한 행위가 아님에도 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다.
- 나. 처분청 의견
(1) ○○○는 당초 호텔업을 영위하다 2005년에 호텔 임대사업으로 업종을 변경하여 영업을 계속하면서 사업소득이 발생한 점에 비추어 사업을 폐지하였다고 볼 수 없으므로 청구법인이 쟁점(1)금액을 대손처리한 것은 부당한 대손처리에 해당하여 손금부인하고, 동 대손금을 국외특수관계자에게 무상대여한 것으로 보아 정상가격이자상당액을 익금산입하였음은 정당하다.
(2) 청구법인, ○○○, ○○○간에 2002.12.31. 체결한 3자 계약서를 보면 ○○○ 법인장 ○○○ 1인이 ○○○의 청산인으로, ○○○의 업무집행사원으로, 청구법인의 대리인으로 참여하여 ○○○의 지분을 ○○○에게 양도한 것은 이례적이며, 이는 ○○○에 대한 청구법인의 구상채권을 대손처리할 목적으로 ○○○를 형식적으로 신설한 것으로 볼 수 있다. 또한, 청구법인의 ○○○에 대한 지분 99.9%는 ○○○에 대한 지분 99.9%와 동일(0.1%는 ○○○ 소유)하므로 사업의 포괄승계로 보아 쟁점(2)금액을 손금부인하였음은 정당하다.
(3) ○○○에 대한 인정이자를 당초 조사시 당좌대월이자율을 적용하였다가 이를 바로잡아 1999~2001사업연도분은 국제금융시장의 실세이자율(LIBOR 금리)을 적용하여 재계산하고, 2002사업연도분은 부과제척기간 이내에 해당하여 전액 손금추인하였음은 정당하다.
(4) 쟁점할인액은 쟁점아파트의 소유권자인 (주)○○○의 매출할인액으로 처리하여야 할 금액으로서, (주)○○○은 사업폐지등의 상태에 있지 않아 회수할 수 없는 채권에 해당하지 아니함에도 청구법인이 아파트분양가액을 임의로 할인하여 분양하고 도급공사미수금과 상계한 것은 정당한 사유없이 채권을 임의포기한 것이므로 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하였음은 정당하다.
(5) 청구법인은 건설자재를 직접 구매하지 않고 (주)○○○로부터 매입하여 관련대금을 적기에 전액 지급하였던 점, (주)○○○의 장기미지급금이 청구법인 이외에는 없는 점, (주)○○○가 2002~2005년까지 청구법인의 주식 122,039백만원 상당을 매입한 점, 2002년부터는 (주)○○○ 소유 부동산의 담보제공이 해지된 점, (주)○○○의 금융기관 차입금이 1997년부터 감소한 점 등으로 보아 청구법인이 (주)○○○와 특수관계가 없었다면 워크아웃 상황에서 미수채권을 즉시 회수하였을 것이므로 (주)○○○에 대한 공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 정당하다.
(1) 해외현지법인 ○○○의 지급보증금을 대위변제한 후, 동 법인의 청산과정에서 대위변제액 중 실사가액 초과액을 대손금으로 처리한 것에 대하여 손금부인하고 인정이자계산하여 익금산입한 처분의 당부
(2) (주위적 청구) 해외현지법인 ○○○가 폐업되면서 신설법인인 ○○○에게 권리ㆍ의무를 포괄승계한 것으로 보아 청구법인이 대손처리한 ○○○ 지급보증금 대위변제액을 손금부인한 처분의 당부 (예비적 청구) 대손처리한 금액을 기타사외유출로 소득처분한 것이 정당한지 여부
(3) 해외현지법인 ○○○에 대한 보증채무 대위변제액을 업무무관가지급금으로 보아 그에 대한 인정이자(정상가격조정)를 당초 “기타 사외유출처분”하였다가 출자의 증가로 “유보처분”한 경우, 처분일로부터 5년 이전의 기 익금 산입액을 손금추인할 수 있는지 여부
(4) 시공사인 청구법인이 미분양아파트를 할인 분양하고 그 할인액을 시행사에 대한 공사미수금과 상계처리한데 대하여 시행사에 대한 접대비로 보아 손금불산입한 처분의 당부
(5) 특수관계법인으로부터 지급받아야 할 공사대금을 정당한 이유 없이 지연회수하였다 하여 당해 미회수 공사대금을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분의 당부
① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.(1998.12.28. 개정)
1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권 (2) 법인세법 시행령 제62조 【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망，실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권 <쟁점(3) 관련법령> (1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정 의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
8. “특수관계”라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
① 법 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각호에서 정하는 관계를 말한다.
2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계 (3) 국제조세조정에 관한 법률 제9조 【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】 제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자등으로 조정한다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제15조 【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】 법 제9조에서 규정하는 소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정은 다음 각호의 1에서 정하는 바에 의한다.
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제2호에 해당되는 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 간주하여 사내유보로 한다. (5) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)을 시가로 한다.(단서 생략) (6) 국제조세조정에 관한 법률 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 <쟁점(4) 관련법령> (1) 법인세법 제25조 【접대비의 손금불산입】
⑤ 제1항 내지 제3항에서 “접대비”라 함은 접대비 및 교제비ㆍ사례금 기타 명목여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. <쟁점(5) 관련법령> (1) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(괄호 생략)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 지급이자 × 제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다) 총차입금
(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 ○○○ 현지법인 ○○○의 차입금에 대하여 지급보증한 27,405백만원을 2002.10.31. 대위변제하고, ○○○가 2002사업연도에 실질적으로 사업을 폐지한 것으로 보아 자산가치 초과액인 쟁점(1)금액 19,201,262,301원을 2002.12.31. 대손처리하여 손금산입하였으나, 처분청은 ○○○가 2005사업연도에도 소유 부동산에서 임대소득이 발생하는 등 사업을 폐지한 것으로 볼 수 없다 하여 쟁점(1)금액을 손금부인하는 한편, 동 금액을 국외특수관계자에게 무상대여한 것으로 보아 2002년~2005년까지의 인정이자 1,153,035,801원을 익금산입하였다. (나) ○○○의 사업현황에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인에 대하여 1998.12.23. 워크아웃이 개시되면서 채권금융단은 ○○○ 현지에 신축하던 호텔건물을 완공한 후에 ○○○를 청산하기로 결정하였으나 2000년 12월 ○○○는 완공된 건물로 “○○○”을 직접운영하다 2001년 9월에는 싱가폴 호텔체인인 ○○○에게 호텔건물 일부를 양도(40.81%)한 후 ○○○와 호텔위탁경영을 하였으며, 2002년 6월에는 ○○○과 함께 ○○○(합자회사와 유사한 ○○○ 회사)를 설립하여 청구법인 지분(59.19%)을 현물출자한 후 ○○○가 “○○○”를 운영하고 청구법인은 지분보유에 따른 배당수익체제로 전환하였다.
2. ○○○는 ○○○의 사업부진으로 2005.1.1. 동사와의 관계를 청산하고 호텔을 회수하여 다국적 호텔체인 ○○○의 ○○○ 자회사인 ○○○에 호텔건물을 임대하는 것으로 업종을 전환하여 영업을 계속하면서 매년 수입금액이 발생하는 것으로 나타난다. (다) ○○○는 채권금융단의 청산결의 이후에도 폐업신고한 사실이 없고, 주주총회에서 청산결의를 한 사실도 없으며, 지분매각 협상을 계속 진행 중에 있다고 하나 실제 협상이 성사단계에 있는 사실은 확인되지 아니한다. (라) 청구법인 재무팀 ○○○ 외 3인의 현지출장복명서(2005.1.11. 작성)에 의하면, ○○○가 임대하고 있는 ○○○ 현지 ○○○의 운영상황에 대하여 “객실점유율 평균 82%, 1층 3곳의 상업공간 모두 임대, 신규 일식당 입점 완료” 로 기재되어 있는 점에 비추어 쟁점(1)금액을 대손처리한 이후에도 사업을 계속하면서 그 운영상황도 쟁점(1)금액을 전혀 회수불가능할 정도는 아니었던 것으로 볼 수 있다. (마) 따라서, ○○○는 청구법인이 쟁점(1)금액을 대손처리한 이후에도 청산됨이 없이 사업을 계속 영위하면서 수입금액이 발생한 점에 비추어 쟁점(1)금액은 회수불능채권으로 보기 어려우므로 처분청이 동 금액에 대하여 손금불산입하고 인정이자계산하여 익금산입한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 1999년 7월~2000년 2월 기간 중 ○○○ 현지법인 ○○○에 대한 보증채무 13,314백만원을 대위변제하고, ○○○가 2002.11.30. 청산됨에 따라 자산가치를 4,011백만원으로 평가하여 자산가치를 초과하는 쟁점(2)금액 9,266,723,365원을 대손처리하여 손금산입하였으나, 처분청은 ○○○의 청산과정에서 ○○○ 현지에 ○○○를 설립하여 모든 잔여재산과 부채를 ○○○에게 이전하였다 하여 사업의 포괄승계로 보아 쟁점(2)금액을 대손부인하고 “기타사외유출”로 처분하였다. (나) 청구법인은 워크아웃 과정에서 채권금융단의 결의에 의하여 ○○○가 청산되었고, 부득이 ○○○를 설립하였으나 부채의 대부분이 이전되지 않았으며, ○○○ 또는 ○○○로부터 쟁점(2)금액의 회수가능성도 없으므로 대손부인한 것은 부당하다고 주장한다. (다) 청구법인이 ○○○ 현지법인 ○○○를 청산하고 ○○○를 설립한 사유를 살펴보면, 청구법인에 대한 워크아웃 과정에서 ○○○의 부실화된 재무상태와 향후 수익성 희박에 따라 채권금융단이 기존의 신축중인 건물을 완공한 후에 청산하기로 결정하였음이 1998.12.23. “○○○계열 기업개선작업 약정서”[별지 Ⅷ]의 청구법인에 대한 “자구 및 경영합리화 계획”에 나타나고, ○○○의 설립은 ○○○의 철수에 따르는 자산매각가격(경매) 하락, ○○○ 세법상 부가가치세 20% 및 양도소득세 10% 등 과도한 세금부담 등으로 회수할 자산이 없게 됨에 따라 자산손실을 피하기 위하여 설립된 것으로 나타난다. (라) 청구법인, ○○○ 및 ○○○ 3자간 2002.12.31. 체결한 자산양수도 계약내용을 살펴보면, 청구법인은 ○○○에 $15,592,315의 채권(미수금)이 있고, ○○○ 현지에 ○○○를 설립하여 청구법인이 ○○○에 대하여 가지고 있는 미수채권 중 $3,372,066를 ○○○에게 양도한 후 ○○○가 ○○○의 총자산 $3,372,066(유동자산 $5,032, 주택 및 토지 $1,908,694, ○○○ 현물출자 $747,735, ○○○ 자회사 ○○○ 영업지분 $710,606)을 매입하기로 하고 그에 대한 대가로 ○○○는 청구법인으로부터 넘겨받은 미수채권 $3,372,066과 상계하기로 한 것으로 나타난다. (마) 위 3자계약시 현지법인장 ○○○이 ○○○의 청산인, ○○○의 업무집행사원이 되어 계약하였다고 하나 ○○○이 ○○○의 대표자로서 지분의 일정비율을 보유하고 있었고, ○○○에서도 보유하고 있으며, ○○○ 철수시 ○○○ 법률에 의해 그 대표자는 모든 자격이 상실되어 다른 법인도 운영할 수 없는 불가피한 사정에 의한 것으로 볼 수 있다. (바) ○○○는 ○○○ 현지에서 ○○○를 신축하여 주택분양사업을 하고자 하였으나 미분양되어 미분양분 5세대를 임대중에 있고, 자회사인 ○○○에 대하여는 차입금을 지급보증하였던 바, ○○○ 청산시 자산은 $3,372,066, 청구법인에 대한 부채는 $15,592,315로 부채가 자산을 약 5배 정도 초과하고, 2002사업연도에 미분양분 Villa 5세대에서 발생한 임대수입 등은 $145,014로 현지법인 관리비 등으로 지출한 $1,782,186에도 크게 미치지 못하는 등 경영상 어려운 상태에 있었다. (사) 처분청은 ○○○에 대한 보증채무 대위변제액에 대하여 업무무관가지급금으로 보면서 인정이자계산시(정상가격조정) 1999~2001사업연도분을 익금산입(유보)하였다가 2002사업연도에 ○○○가 청산된 것으로 보아 동 처분금액을 익금불산입(△유보)처분한 사실도 있다. (아) 이상의 사실관계를 종합해 보면, ○○○는 부실화된 재무상태 및 향후 경영악화가 계속될 것이 예상됨에 따라 청구법인의 워크아웃과정에서 채권금융단의 결정에 의하여 청산된 법인으로서, 청산시 ○○○ 세법상의 세금부담 과다, 자산매각가격 하락 등 자산의 회수가능성이 없어 부득이 자산만 이전하는 ○○○를 신설한 점에 비추어 청구법인이 쟁점(2)금액을 대손처리하기 위하여 ○○○를 신설하였다고 보기 어렵고, 처분청도 ○○○에 대한 대위변제액에 대하여 인정이자계산하면서 2002.12.31.에 청산된 것으로 보아 처분하고 ○○○를 ○○○와 별개의 독립된 법인으로 본 바 있다. 설사, ○○○가 ○○○에게 권리·의무를 포괄승계한 것으로 볼 경우에도, ○○○ 청산시 부채가 자산보다 약 5배를 초과하고, 수입금액은 관리비 등의 충당에도 크게 미치지 못하여 적자상태에 있었던 점 및 운영하는 임대사업의 성격상 향후 수익성이 향상될 것으로 예상되지 않는 점 등에 비추어 청구법인이 ○○○ 또는 ○○○로부터 쟁점(2)금액을 회수할 가능성은 없다고 볼 수 있으므로 ○○○ 청산시에 쟁점(2)금액을 대손처리한 것에 대하여 처분청이 손금불산입한 것은 잘못이라고 판단된다. (자) 청구법인의 이 건 쟁점과 관련된 예비적 청구는 심리의 실익이 없어 심리를 생략한다.
(3) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 처분청이 ○○○에 대한 보증채무 대위변제액을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자계산(정상가격조정)하고 소득처분한 내역에 대하여 살펴본다.
1. 처분청은 2003사업연도에 청구법인에 대하여 법인세 정기세무조사를 실시하면서 ○○○에 대한 보증채무 대위변제액 13,314백만원을 업무무관가지급금으로 보아 1999사업연도부터 2002사업연도까지의 인정이자계산시 법인세법 시행령 제89조 제3항 의 규정에 의한 이자율(당좌대월이자율)로 계상하여 5,120백만원을 익금산입하고 “기타사외유출”로 소득처분하였다.
2. 그 후, 청구법인에 대하여 2007년도에 세무조사를 실시할 당시 국외특수관계자간의 자금거래는 법인세법 규정이 아닌 국제조세조정에 관한 법률에 의한 국제금융시장 실세이자율(LIBOR) 적용대상으로 보는 한편, 소득처분도 “기타사외유출”이 아닌 같은 법 시행령 제15조 제2호의 소득금액조정대상으로 보아 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 “사내유보” 처분하여 당초 조사시 익금산입하였던 5,120백만원 중 부과제척기간내인 2002사업연도분 1,102백만원만 ○○○의 2002사업연도 청산을 이유로 손금추인(△유보)하였다.
3. 청구법인의 과세전적부심사청구에 따라 처분청은 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)에 의하여 1999~2001사업연도분 정상가격조정액(인정이자계산)을 1,688백만원으로 계산하고 출자의 증가에 의한 유보처분대상으로 보아 ○○○의 청산시점인 2002사업연도에 손금추인(△유보)한 결과, 1999~2001사업연도 중 법인세법상의 이자율과 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)과의 차액 상당의 익금산입액 2,330백만원에 대하여는 손금추인하지 아니하였다.
○○○ (나) 청구법인은 1999~2001사업연도 중의법인세법상의 이자율과 LIBOR이자율과의 차액 2,330백만원에 대하여도 “기타사외유출”로 처분할 것이 아니라 출자의 증가로 “유보”처분하여야 하고, 당해 유보처분된 2,330백만원은 ○○○가 청산된 2002사업연도에 손금추인 (△)유보처분하여야 하며 2002사업연도는 고지일로부터 부과제척기간 이내임을 주장한다. (다) 소득처분에 따른 “기타사외유출”처분과 “사내유보”처분에 관한 세무회계상의 차이점을 비교해 보면, “기타사외유출”처분은 그 자체로 종결되므로 청산 등 사업의 최종 종료시 별도의 손금추인사유가 발생하지 아니함과 동시에 대손사유 발생시 과세소득금액 계산상 손금산입이 인정되지 아니하는 반면, “사내유보”처분은 세무회계상의 자본을 증가시키므로 청산 등 사업의 최종 종료시 손금추인 등에 의하여 반대의 세무조정을 하여야 하며 대손사유 발생시 과세소득금액 계산상 손금산입이 인정된다. (라) 특수관계자간의 국제거래와 관련한 국제조세조정에 관한 법률규정을 모두어 보면, 제3조에서 국제거래에 대하여는 다른 법률보다 국제조세조정에 관한 법률을 우선 적용하도록 규정하여 국외특수관계자와의 국제간 자금대여거래는 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)을 적용하여 산정한 정상가격에 의한 수입이자를 익금산입하고, 당해 익금산입한 금액은 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2007.3.17. 대통령령 제18312호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2호에 의거 국외특수관계자가 내국법인에 의해 50%이상 주식지분을 소유한 경우에는 익금산입한 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 간주하여 “사내유보”로 소득처분하도록 되어 있다. (마) 한편, 국내 모회사와 해외자회사간 거래와 관련하여 국내 모회사에 대하여 정상가격에 의한 과세조정으로 익금산입하고 동 금액에 대하여 출자의 증가로 유보처분한 금액은 이후 해외자회사가 청산되는 경우 청산일이 속하는 사업연도에 남은 금액을 익금불산입하여 사후관리함이 당해 유보처분의 취지에 부합한다 할 것이다. (바) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 청구법인이 대위변제한 ○○○의 보증채무 13,314백만원에 대하여 1999~2001사업연도 중법인세법상의 이자율과 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)과의 차액 2,330백만원을 동 법인이 청산한 2002사업연도에 손금추인할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다.
1. 처분청은 청구법인의 ○○○에 대한 지급보증금 대위변제액에 대하여 국제조세조정에 관한 법률의 규정에 의거 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)을 적용하여 1999사업연도부터 2001사업연도까지 익금산입할 금액은 1,688백만원임에도 4,018백만원(1999~2002사업연도까지의 익금산입액 5,120백만원 중 2002사업연도분 1,102백만원을 제외한 금액)을 익금산입함에 따라 2,330백만원을 과다하게 익금산입한 잘못이 있다.
2. 또한, 위 과다하게 익금산입한 금액을 소득처분하면서 기타사외유출로 소득처분하였으나, 동 익금산입액은 국제간의 자본거래에 의하여 발생된 금액으로서 국제조세조정에 관한 법률의 규정에 의거 출자의 증가로 사내유보로 소득처분하여야 할 대상임에도 손익거래에서 발생한 금액으로 보아 기타사외유출로 소득처분한 잘못이 있다.
3. 법인의 각사업연도 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 납세의무자인 법인은 확정된 과세처분과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었음을 주장할 수 있다 할 것이다○○○.
4. 기타사외유출 처분은 그 처분자체로 종결되고, 유보처분은 당해사업연도 이후의 각 사업연도 소득금액에 영향을 미치는 일시적인 귀속시기의 조정에 관한 소득처분으로서 사후 반대의 세무조정을 필요로 하는 사후관리대상 소득처분에 해당하여 상여 또는 배당처분과는 달리 단순한 세무조정사항일 뿐 납세의무를 확정시키는 소득처분으로는 볼 수 없으므로 동일한 익금산입액 범위내에서 당초부터 사내유보처분 되어야 할 금액임에도 기타사외유출 처분한 것을 사후에 발견한 때에는 부과제척기간내에 반대의 세무조정(△유보)을 필요로 하는 사유가 발생하였을 경우 이를 시정하여 세무조정을 하는 것은 가능하다고 할 것이다.
5. 따라서, 처분청이 1999~2001사업연도 중 사내유보처분하여야 할 대상을 기타사외유출 처분하였다 하더라도 사후 부과제척기간 내인 2002사업연도에 반대의 세무조정(△유보)을 필요로 하는 사유가 발생함에 따라 1999~2001사업연도에 사내유보로 소득처분할 대상을 2002사업연도에 ○○○가 청산되어 손금추인 (△)유보처분할 것을 주장할 수 있다 할 것이므로 1999~2001사업연도 중법인세법상의 이자율과 국제금융시장 실세이자율(LIBOR)과의 차액 2,330백만원은 ○○○가 청산된 2002사업연도에 손금추인함이 타당하다고 판단된다.
(4) 쟁점(4)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 1999.10.1. 쟁점아파트 건설과 관련하여 시행사인 (주)○○○과 도급금액 1,604억원(부가가치세 별도, 사후 1,679억원으로 증액)의 공사계약을 체결하고 2002.6.29. 완공하였으나, 분양아파트 951세대 중 미분양아파트 223세대가 발생함에 따라 (주)○○○과 사전합의하에 219세대를 당초분양가 799억원보다 15%~20% 할인된 656억원에 분양하고 공사원가 또는 잡손실로 회계처리한 후 도급공사미수금과 상계처리하였다. (나) 처분청은 청구법인이 도급공사미수금과 상계처리한 금액 중 5,935,998,587원은 정상적인 공사원가로 인정하여 손금산입하고, 쟁점할인액 9,288,618,997원은 유사접대비로 보아 접대비 한도초과액을 손금부인하였으나, 청구법인은 시행사와의 계약상 청구법인이 분양책임을 지도록 되어 있고, 공사대금도 분양수입금에서 회수하여야 하며, 당시 청구법인은 워크아웃 진행중이어서 자금압박의 해소를 위하여 할인분양할 수 밖에 없었던 부득이한 사정이 있었으므로 접대비로 봄은 부당하다고 주장한다. (다) 청구법인이 (주)○○○과 1999년 11월에 체결한 공사도급계약서 내용을 살펴보면, 총 도급금액은 1,604억원으로 하고 대금은 아파트분양실적에 따라 지급받으며, (주)○○○은 부지매입과 사업관련 인·허가업무를, 청구법인은 시공, 분양, 분양수입금 관리업무를 책임지고 분양이 부진하여 대여금 상환에 문제가 발생할 경우 상호 협의하여 분양가 및 중도금 납부일자조정 등 필요한 조치를 행하도록 되어 있다. 건축공사가 완료된 이후 청구법인과 (주)○○○은 미분양아파트가 다수 발생함에 따라 2002년 12월 할인분양하기로 합의하고 그에 대한 손실은 상호분담하기로 약정하였으며, 총 할인분양액 143억원 중 청구법인이 쟁점할인액 92억원을, 나머지 할인액은 (주)○○○이 부담하였다. (라) 청구법인의 쟁점할인액에 대한 회계처리내역을 살펴보면, 청구법인과 (주)○○○간의 공사도급계약시 청구법인에게 분양책임이 있는 것으로 계약하고, 대금도 분양실적에 따라 수령하기로 하였으므로 청구법인의 도급공사대금 수입금액의 확정시기(용역제공 완료시기)는 아파트공사 완료시점이 아닌 아파트분양 완료시점으로 볼 수 있고, 용역제공 완료 이전(분양완료 이전)에 청구법인과 (주)○○○간에 미분양아파트를 할인분양하기로 하면서 동 할인분양액을 상호 분담하기로 약정하였다면 기 확정된 수입금액의 임의포기가 아니라 사후 사정변경에 의하여 당사자간에 당초 계약한 수입금액(도급금액)을 변경한 것이라고 할 수 있고, 그에 따라 청구법인이 공사진행율에 의하여 공사완료시점에 도급공사금액 전액을 수입금액으로 계상한 회계처리는 실제 계약내용과 다르게 회계처리한 것으로 볼 수 있다. (마) 또한, 청구법인은 쟁점아파트 분양당시 워크아웃 진행중이어서 자금의 조기회수가 필요하였고, (주)○○○과의 계약상 도급공사대금을 쟁점아파트의 분양실적에 따라 수령하고 미분양아파트에 대한 중도금이자의 면제에 따른 이자를 부담하며, 도급공사금액의 지연회수시 연체료도 수령할 수 없는 등 모든 손실을 청구법인이 부담하는 상황에서 미분양아파트의 다수 발생 및 기 분양분의 분양계약취소(52세대), 같은 시기에 인근 다른아파트의 분양도 개시되어 미분양아파트를 조기에 소화시키기는 어려웠던 점을 고려하면 청구법인이 (주)○○○과 당초 계약서에 근거하여 할인분양하기로 합의하고 할인분양한 행위는 객관적으로 정당한 사유가 있었던 것으로 볼 수 있다 할 것이다. (바) 접대비는 자기의 사업과 관계있는 자들과 거래의 원활한 진행을 위하여 친목을 도모할 목적으로 지출하는 비용이라 할 것이나○○○, 쟁점할인액은 청구법인이 계약서상 수입금액으로 확정할 시기와 실제 수입금액으로 회계처리한 시기간의 차이에서 발생된 금액으로서 접대비로 볼 수는 없다. 또한, 그 할인사유도 장래에 회수가 불확실한 채권을 조기회수하기 위하여 거래상대방과 당초의 계약내용에 근거하여 할인분양한 객관적으로 정당한 사유가 있었으므로 쟁점할인액은 채권의 임의포기로 볼 수 없고, 쟁점아파트 분양책임을 지고 있는 청구법인이 분양용역을 당초 계약내용대로 제공하지 못한 책임에 대하여 부담한 비용으로 볼 수 있으므로 접대비가 아닌 것으로 하여 손금산입하여야 함이 타당하다고 판단된다.
(5) 쟁점(5)에 대하여 본다. (가) 처분청은 2002~2004사업연도 중 청구법인이 (주)○○○로부터 장기간 미회수한 공사대금을 업무무관가지급금으로 보아 미회수공사대금에 미회수기간을 적용하여 적수계산한 후 관련 지급이자를 손금불산입하였다. (나) 청구법인은 ○○○계열기업에 대한 워크아웃 과정에서 채권금융단이 (주)○○○에 대하여도 대출채권 회수에 착수함에 따라 유동성부족의 부도위기에 직면하였고, (주)○○○의 소유부동산 대부분은 청구법인의 차입금 담보로 제공되어 당해 부동산의 처분이나 추가담보에 의하여 공사미수금을 상환받는 것은 불가능하였으며, 채권금융단도 (주)○○○의 부도발생시 ○○○그룹 계열회사의 연쇄부도로 이어질 것을 우려하여 사후에 채권추심을 반대하여 부득이 (주)○○○로부터의 공사미수금 회수가 지연되었으므로 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다고 주장한다. (다) ○○○건설그룹 주력기업인 청구법인, (주)○○○, ○○○(주)는 97개 금융기관으로 구성된 채권금융기관협의회와 ‘기업개선작업 약정서’를 체결하였는바, 동 약정서에는 청구법인 등의 기업개선작업을 위하여 경영정상화를 도모하고 채권금융기관협의회의 자산건전성을 제고할 목적으로 청구법인에 대한 감자 실시, 2002년 말까지 채권상환유예, 금리우대적용, 신규자금 지원, 계열사 정리, 부동산 및 유가증권매각, 인원감축 등의 내용이 포함되어 있다. (라) 청구법인이 (주)○○○에게 제공한 건설용역○○○에서 2000~2005사업연도 미수금 잔액은 아래와 같이 매년 감소추세에 있었고 청구법인이 (주)○○○에게 지급할 미지급금은 매년 증가추세인 것으로 나타난다. <청구법인의 미수금 잔액>
○○○ <청구법인의 미지급금 잔액>
○○○ (마) 청구법인은 (주)○○○ 소유의 부동산을 자신의 금융기관 차입시 담보로 제공하였으며 매년말 담보제공한 잔액은 부동산 등기부등본 등에 의하여 아래와 같이 나타난다.
○○○ (바) 위 사실관계를 종합해 보면, 청구법인은 건설업을 주업으로 하는 법인으로 (주)○○○에 대한 미수금은 청구법인이 건설용역을 제공한 후 회수하지 못한 용역대가의 일부금액이고, 청구법인이 고유업무를 수행하는 과정에서 업무와 직접 관련하여 발생된 채권으로서, 워크아웃이 종료된 이후(2003년 이후)에는 (주)○○○에 대한 미수금이 급격히 감소하여 2005사업연도말에는 미수금잔액이 2,292백만원이 되어 2000사업연도말 미수금잔액 44,440백만원 대비 약 5.2%에 불과하며, (주)○○○도 청구법인에게 소유부동산 대부분을 담보제공하는 등 경기불황 및 IMF 상황하에서 처분하기가 어려웠을 것으로 보이는 점 등 청구법인의 (주)○○○에 대한 미수금은 청구법인의 업무와 직접적으로 관련되어 발생된 미수금으로 볼 수 있으므로 처분청이 이를 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 것은 잘못이라고 판단된다○○○.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.