청구인이 해외이주일 이후에도 국내에 자주 입국하였고, 그 체류기간이 비교적 장기인 점이 있으나 국내생활을 정리하기 위한 일련의 과정으로 볼 수 있으며, 미합중국의 영주권자로서 국내에 주소를 둔 사실이 없는 피상속인이 국내에서 체류한 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상이라는 사실을 주요 이유로 하여 피상속인을 거주자로 보는 것은 합리적이라고 보기 어려움.
청구인이 해외이주일 이후에도 국내에 자주 입국하였고, 그 체류기간이 비교적 장기인 점이 있으나 국내생활을 정리하기 위한 일련의 과정으로 볼 수 있으며, 미합중국의 영주권자로서 국내에 주소를 둔 사실이 없는 피상속인이 국내에서 체류한 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상이라는 사실을 주요 이유로 하여 피상속인을 거주자로 보는 것은 합리적이라고 보기 어려움.
○○세무서장이 2007.9.16. 청구인에게 한 2003.9.30. 상속분 상속세 2,661,757,690원의 부과처분은 피상속인을 비거주자로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
(1) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제1조【상속세 과세대상】① 상속[유증, 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호의 규정에 의한 증여채무의 이행중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자에 대한 상속재산의 분여를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산이 있는 경우에는 그 상속재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 상속세를 부과한다.
1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자(이하 "거주자"라 한다)의 사망의 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)
2. 거주자가 아닌 자(이하 "비거주자"라 한다)의 사망의 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산
② 주소․거소와 거주자․비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조【상속세 과세표준신고】
① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.
④ 피상속인 또는 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9월로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제1조 【주소와 거소의 정의 등】
① 상속세 및 증여세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의 규정에 의한 주소와 거소에 대하여는 소득세법 시행령 제2조 ․제4조 제1항 및 제2항의 규정에 의한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 거주자가 2이상의 주소지를 두고 있는 경우에는 주민등록법의 규정에 의하여 등록된 곳을 주소지로 한다. 제2조 【거주자와 비거주자의 정의 등】
① 법 제1조의 규정에 의한 거주자와 비거주자의 판정에 대하여는 소득세법 시행령 제3조 의 규정에 의한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 법 제1조 제1항 제1호의 규정에 의한 거주자로 본다. (3) 소득세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정되기 전의 것) 제2조【주소와 거소의 판정】
① 법 제1조의 규정에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조에서 "거소"라 함은 주소지외의 장소중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
1. 계속하여 1년이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때 제3조【거주자 판정의 특례】 국외에서 근무하는 공무원 또는 거주자나 내국법인의 국외사업장등에 파견된 임원 또는 직원은 제2조 제4항 제1호의 규정에 불구하고 거주자로 본다. 제4조【거주기간의 계산】
① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다.
(1) 피상속인의 사업내역, 재외국민등록부, 제적등본 등 청구인이 제출한 심리자료에 의하면, 피상속인(1947년생)은 1972.2.3. 청구인과 결혼하여 슬하에 1남 2녀를 두고 있었으며, ○○○ 소재 근린생활시설(대지 1,580.2㎡, 건물 1,034.39㎡이며, 이하 “임대부동산”이라 한다)을 청구인과 함께 소유하면서 부동산 임대업(1981.1.1.～2002.7.31.) 및 운동설비 운영업(1994.11.15.～1999.8.31.)을 영위하던 중, 1998.6.19. 배우자 김○○○과 함께 해외이주(이민)허가를 받고 출국(주민등록 말소)하여 미합중국 플로리다주에 거주하면서 영주권을 취득하고, 2000.1.25. 미합중국 플로리다주 루츠시에 주택을 매입하여 가족과 함께 거주하였으며(피상속인의 장녀와 차녀는 피상속인 등과 함께 출국하지 아니하고 국내에 거주하다가 2001년 및 2002년에 각각 결혼하여 국내에 거주하고 있다), 2001.9.27. 재외국민등록(재외국민등록시 해외거주목적이 이민으로 기재되어 있었다)을 하였고, 2003.9.30. 미국 플로리다주에서 사망한 사실이 확인된다.
(2) 피상속인의 사업내역, 관련 부동산등기부등본, 처분청의 조사복명서, 피상속인이 처분청에 한 자금출처확인신청서, 예식장 사용확인서 등에 대하여 본다. (가) 해외이주일 이후인 2002.8.1. 피상속인과 청구인은 국내에 있는 임대부동산을 90억원에 매각(피상속인 수령액: 7,662백만원, 청구인 수령액: 1,000백만원)하고, 피상속인은 각종 비용, 부동산구입자금 등을 공제한 50억원에 대하여 2002.8.1. 처분청으로부터 국외송금자금의 출처 확인을 받아 그 중 3,698,811,675원을 2002.9.16.부터 2003.9.24.까지의 기간 중 9회에 걸쳐 미합중국 플로리다주 소재 마이애미 은행의 피상속인 계좌(0014444XXXXX)로 송금하였으며(미송금한 13억원은 상속세 신고시 상속재산으로 신고하였다), 나머지 자금으로 2003.4.3.경 서울특별시 ○○○ 소재 대지 518.3㎡와 지하 1층 지상 3층의 지상건물 957.3㎡을 배우자와 공동으로 취득(취득가액: 4,100,000,000원, 지분: 청구인 3/4, 피상속인 1/4)한 내역이 나타난다. (나) 이 과정에서 피상속인은 국내에 자주 입국하였고, 입국시에는 주로 피상속인의 배우자인 청구인이 1985.3.25. 취득하여 피상속인의 장녀 심○○○이 거주하고 있는 ○○동아파트에서 거주하였다.
(3) 피상속인 등의 출입국에 관한 사실증명서에 의하면, 상속개시일(2003.9.30.)로부터 소급하여 3년간 피상속인과 배우자인 청구인 및 자 심재현의 국내 및 해외 체류기간은 아래 <표>와 같다. <표1> 피상속인의 국내 및 해외 체류기간(사망 전 3년간)
(4) 이상의 조사내용에 기초하여 처분청은 피상속인은 미합중국 영주권자이나 1998.6.19. 미합중국으로 이주한 이후에도 국내에서 부동산 임대업을 영위하였고, 미합중국에서의 소득이 있음을 입증하지 못하고 있으며, 국내에 체류한 기간이 장기이므로 피상속인을 상속개시일 현재 거주자로 보아 이 건 상속세 과세처분을 하였다.
(5) 이에 대하여 청구인은 피상속인을 비거주자로 보아야 한다고 주장하며 제출한 예식장 사용확인서, 임대부동산의 등기부등본, 자금출처확인서, 화해조서, 피상속인의 입원사실증명서 및 통원진료확인서 등을 제출하였고 이에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 피상속인의 국내체류와 관련하여,
1. 청구인이 제출한 예식장 사용확인서에 의하면, 피상속인의 차녀 심○○○은 2001.12.15. 서울특별시 ○○○ 소재 ○○○에서 결혼한 것으로 나타나고, 동 예식장 사용 확인서에는 피상속인의 주소지가 피상속인의 배우자인 청구인이 1985년에 취득하여 장녀 심○○○이 거주하고 있는 대치동아파트로 기재되어 있다.
2. 청구인이 제출한 한국과학기술회관 대표의 확인서에 의하면, 피상속인의 장녀 심○○○은 2002.5.25. 서울특별시 ○○○에서 결혼한 것으로 나타난다.
3. 청구인이 제출한 화해조서(서울민사지방법원 2002가합75891, 2003.2.10.), 소송담당 변호사 김○○○의 사실확인서 및 서울민사지방법원의 소송기록 등에 의하면, 피상속인은 2002.11.25.(소송접수일이며, 소송담당 변호사는 그 이전인 2007.8.9.부터 소송을 진행하였다고 확인하였다)부터 2003.2.10.까지 약 78일간 자신이 2002.8.1. 매각하였던 임대부동산의 건물임차인 배○○○을 상대로 건물명도소송을 진행하였던 것으로 확인된다.
4. 청구인이 제출한 진단서와 입원사실증명서 및 통원진료확인서 등에 의하면, 피상속인은 순환기내과 질환으로 2001년 이후 입국시마다 서울삼성병원에서 수시로 통원치료를 받아 왔으며, 2003.2.25. 고혈압과 일과성 내허혈발작증으로 서울삼성병원 응급실에 입원하여 7일간 입원치료를 받은 사실이 있고, 이후에도 2003.3.5.부터 2003.4.22.까지의 기간 중 11일간 통원치료(신경과 및 순환기내과)를 받은 사실이 있는 것으로 나타난다.
5. 위 사실을 종합하면, 청구인은 2001.11.18.부터 2002.1.12.까지 55일간은 차녀 결혼준비 및 결혼식(2001.12.15.) 참석을 위하여 체류하였고, 2002.4.28.부터 2002.10.27까지 182일간은 장녀 결혼준비 및 결혼식(2002.5.25.) 참석과 임대부동산 매각(2002.8.1.) 및 매각대금 송금을 위하여 체류하였으며, 2002.12.8.부터 2003.6.7.까지 181일간은 임대부동산의 건물명도소송 진행(2002.11.25.부터 2003.2.10.까지 약 78일간) 및 서울삼성병원 입원 및 통원치료(2003.2.25.부터 2003.4.22.까지 약 57일간)를 위하여 체류하였다는 주장이다. (나) 청구인의 미합중국이주목적 등과 관련하여,
1. 청구인이 제출한 미합중국에 거주하는 교포 박○○○의 사실확인서(2007.11.13.)에는 “박○○○은 1999년부터 피상속인을 알게 되었으며, 당시 자신은 Bagel Shop을 운영하고 있었는데, 피상속인은 미국에 올 때마다 자신의 가게에 들러 여러 가지 사업계획을 의논하였고, 국내에 있는 부동산이 팔리면 미국에 상가건물을 사서 임대사업을 하겠다는 이야기를 한 적도 있으며, 골프장을 운영할 생각으로 박○○○과 함께 골프장을 답사한 적도 있고, 박○○○의 가게에서 파트타임으로 일하기도 하였다”는 취지의 확인내용이 기재되어 있다.
2. 청구인이 제출한 피상속인과 미합중국 플로리다주 기업 Maddie Investment Fund Ltd(청구인이 첨부한 1999년 연례보고서에 의하면, 동 기업은 4001 N. Tamiami Trail Suite 330 Naples, Florida 34103소재 Limited Partnership으로서 계약서의 서명자인 Kim Patrick Kobza가 General Partner인 기업이었다)간에 2003.7.30. 체결된부동산개발 합작사업 계약서에 의하면, 피상속인이 USD 600,000을 투자하고, Maddie Investment Fund Ltd에서 부동산을 투자하여 단독주택을 건축, 분양하고자 계약이 체결되었다.
(6) 이 건 심판청구에 대한 심리시 청구인의 세무대리인이 조세심판관회의에 출석(2009.3.13.)하여 진술한 내용 및 더불어 제출한 피상속인과 같은 고향 출신으로서 골프모임을 하였던 경기도 ○○○ 거주 양○○○ 등 5인 서명한 확인서 등에 의하면, 피상속인이 청구인의 지나친 의부증 등으로 인하여 해외로 이주하여 현지 교민에게 상당한 자금을 투자하였으나 실패하였고 원만치 못한 부부관계로 인하여 청구인은 그 세부내역을 알지 못하고 있으며, 위 (5)항 (가)목에서 서술한 바와 같은 사유로 국내에 일시 체류하였으나 동향의 모임을 가졌던 위 5인과 연락을 하지도 않았을 정도로 사람을 기피하였으며 사망사실도 상당 시간이 흐른 뒤에 이들에게 알려졌던 것으로 나타난다.
(7) 한편, 서울행정법원의 판결문(2007구합5967, 2007.6.21.) 등에 의하면, 처분청은 피상속인이 거주자임에도 2002년 귀속분 이자소득 78,671,964원을 2002년 귀속 임대소득 3,285,798원과 합산하여 신고하지 아니한 것으로 보아 12,274,330원의 종합소득세를 상속인인 청구인에게 고지하였고, 이에 불복하여 청구인이 제기한 위 행정소송은 청구인의 항소포기로 인하여 2007.7.12. 국가가 승소하는 것으로 확정되었으며, 아울러, 처분청에서 국민건강보험공단에 확인한 바에 의하면 피상속인은 1989.7.1.부터 상속개시당시까지 우리나라의 건강보험에 가입되어 있었던 것으로 나타난다. 위 사실에 대하여 청구인은 행정소송은 소송비용이 소송가액(세액: 12,274,330원)을 초과하여 항소를 포기한 것이며, 건강보험은 청구인이 국내사업장이 있고 동 사업장에 관리직원을 두고 있어서 의료보험에 가입하게 된 것이라고 주장하고 있다.
(8) 이 건 상속개시일 현재의 상속세 및 증여세법 제1조 및 같은 법 시행령 제1조, 제2조 등에 의하면, 상속개시일 현재 피상속인이 거주자인 경우 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하도록 하였고, 피상속인이 비거주자인 경우는 국내에 있는 상속재산에 한하여 상속세를 부과할 수 있도록 하였는데, 이 경우 거주자는 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자’를 의미하되, 주소와 거소의 판정은 소득세법 시행령 제2조, 제4조 제1항 및 제2항을 준용하도록 하였고, 거주자 판정에 특례에 관하여는 같은 법 시행령 제3조를 준용하도록 하였으나, 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 ‘국내에 1년 이상 거소를 둔 자’로서 거주자로 보도록 한 소득세법 시행령 제4조 제3항 을 상속세 및 증여세법상 거주자 여부 판단에 준용하도록 한 규정을 두지 아니하였고, 청구인과 같이 내국인으로서 해외이주신고를 하고 출국한 자는 국내에 주소를 둔 것으로 보지 아니하는 바, 소득세법상 거주자인지 여부는 국내에서 장기간 체류하였는지 여부 및 국내소득이 발생하였는지 여부 등을 중심으로 판단하는 것으로 보이고, 상속세 및 증여세법상 거주자인지 여부는 주로 상속개시일을 기준으로 국내에서 거주할 의사가 있었는지 여부 등을 중심으로 판단하도록 한 것으로 보인다.
(9) 이상의 관련 법령 및 사실관계를 종합하면, 피상속인이 사망당시 거주자인지 비거주자인지 여부는 당해 개인의 국적이나 영주권취득 또는 주민등록보다는 당해 개인과 생계를 같이하는 가족들의 사실상 생활근거지․경제활동의 중심지․거주 현황 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인 바(국심 2007서3190, 2008.5.1. 같은 뜻), 처분청은 피상속인이 상속개시일 전에 국내에 체류한 기간이 2000년 210일, 2001년 239일, 2002년 217일, 2003년 161일로 장기인 점, 청구인이 1998.6.19. 미합중국으로 이주한 이후에도 국내에서 부동산 임대업을 영위한 점, 미합중국에서의 소득이 있음을 입증하지 못하고 있는 점 등을 이유로 청구인을 거주자로 판단하였으나, 아래와 같은 이유로 청구인은 비거주자로 보는 것이 합리적이라고 판단된다. (가) 청구인이 해외이주일 이후에도 국내에 자주 입국하였고, 그 체류기간이 비교적 장기인 점이 있으나, 2001년의 경우 차녀의 결혼, 2002년의 경우 장녀의 결혼, 임대부동산 매각 및 매각대금의 송금, 2002～2003년의 경우 매각한 임대부동산의 건물 명도소송 진행 및 신병치료 등의 사유로 머물렀던 기간이 대부분인 것으로 확인되는 바, 동 기간이 상속개시일 이전의 일로서 피상속인과 함께 미합중국으로 이주하지 아니한 딸들의 결혼식에 참석하기 위한 것이거나, 국내에 있는 부동산의 정리과정에서 발생한 문제의 해결을 위한 것으로서 청구인이 국내생활을 정리하기 위한 일련의 과정으로 볼 수 있으며, 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 ‘국내에 1년 이상 거소를 둔 자’로서 거주자로 보도록 한 소득세법 시행령 제4조 제3항 은 상속세 및 증여세법상 거주자 여부를 판정함에 있어 이를 준용하도록 하지 아니한 점을 감안할 때, 미합중국의 영주권자로서 국내에 주소를 둔 사실이 없는 피상속인이 국내에서 체류한 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상이라는 사실을 주요 이유로 하여 피상속인을 거주자로 보는 것은 합리적이라고 보기 어렵다. (나) 아울러, 피상속인이 미합중국으로 이주한 이후에도 2002년 상반기까지 국내에서 부동산 임대업을 영위하였으나, 2002.8.1. 임대부동산을 매각하여 각종 비용을 공제한 50억원 중 37억원 상당을 미합중국 소재 피상속인 계좌로 송금한 것으로 나타나고, 피상속인이 출국하기 직전인 2003.4.3.경 서울특별시 서초동에 부동산을 취득하였으나 피상속인 지분은 4분의 1에 불과하며, 청구인이 유품 정리과정에서 발견하였다는 부동산개발 합작사업 계약서(2003.7.30. 계약체결)의 내용으로 보아 피상속인은 국내에서의 경제활동을 정리하고 미합중국에서 경제활동을 할 의향을 가지고 2002년 하반기에 국내에 있던 부동산을 정리한 것으로 보인다. (다) 한편, 상속으로 인하여 청구인에게 납세의무가 승계된 피상속인의 2002년 귀속 이자소득에 대한 종합소득세 부과처분과 관련하여 법원이 피상속인을 거주자로 보았으나, 이는 2002년 귀속분 소득과 관련된 것으로서 이를 이 건 상속세와 관련된 거주자 여부 판단에 준용하는 것은 합리적이라고 보기 어려운 점이 있다. (라) 반면에, 당초 피상속인이 2001.9.27. 재외국민등록시 해외거주목적을 이민으로 기재하였던 점, 피상속인의 미합중국 이주시 함께 이주하였던 자 심○○○은 방학으로 보이는 짧은 기간을 제외하고 대부분을 미합중국에서 체류하고 있는 점, 청구인이 최종출국한 시점 청구인의 연령이 만 56세이고 출국 후 약 4개월만에 미합중국 소재 병원에서 심장마비로 사망한 점, 출국 후 피상속인이 미합중국 플로리다주 소재 기업인 Maddie Investment Fund Ltd와 부동산개발 합작사업 계약을 체결한 점, 그 이전인 2000.1.25. 미합중국 플로리다주 루츠시에 주택을 구입하는 등 생활여건을 갖추고 있었던 것으로 보이는 점, 피상속인의 국내에서의 경제활동은 2003년 초에 대부분 정리된 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면, 상속개시당시인 2003.9.30. 현재 청구인의 생활근거지나 경제활동의 중심지가 국내보다는 거주지인 미합중국으로 이동한 것으로 보는 것이 합리적인 것으로 판단된다. 따라서, 이 건 상속세는 피상속인을 비거주자로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다 할 것이다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
붙임과 같음.