[요지] 주식명의 분산을 통해 제2차 납세의무 부담, 주식과 관련된 배당소득 및 양도소득에 대한 소득세 과세시 낮은 세율을 적용받을 수 있는 개연성을 배제할 수 없으므로, 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세회피목적이 있는 것으로 보아 증여의제하여 과세한 처분은 타당한 것임
[요지] 주식명의 분산을 통해 제2차 납세의무 부담, 주식과 관련된 배당소득 및 양도소득에 대한 소득세 과세시 낮은 세율을 적용받을 수 있는 개연성을 배제할 수 없으므로, 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세회피목적이 있는 것으로 보아 증여의제하여 과세한 처분은 타당한 것임
[참조결정] 국심2002중1165 / OOOOOOOOOO /
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 가.OOOOOOOOO (O)OOOOOOO에 대한 세무조사를 실시한 결과, 2003.11.6. 유상증자시 청구인의 출자지분이 10%(4,000주)인데 유상증자 주식의 45%인 27,000주(1주당 5,000원)를 취득한 것과 관련하여 출자지분을 초과하는 21,000주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)는 대표이사 OOO이 실권한 것을 청구인이 저가 인수하였다고 보아 증여세를 과세하도록 통보하였고, 처분청은 위 통보자료에 따라 2007.6.1. 청구인에게 2003년도분 증여세 395,981,670원을 결정고지하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 이의신청에 대한 결정은 쟁점①주식 등의 증자대금이 누구의 자금인지, 쟁점주식의 양도대금을 누가 수령하였는지 등 명의도용 여부를 가려서 증자이익과 관련된 증여세 해당여부를 결정하라고 재조사의 범위를 한정한 것인데, 청구인이 (O)OOOOOOO의 임원으로 근무하면서 이사회회의록 등에 날인하였다는 이유 등으로 OOO이 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하였다고 추정하여 당초 과세한 증여세를 취소하고, 이 건 증여세를 과세하면서 당초 세액보다 322,587천원을 증액하였는 바, 이는 재조사의 범위를 일탈한 것이고, 불복청구시 청구인의 주장보다 불리한 세금을 고지한 것으로서 불이익변경금지 원칙에 위배되는 처분에 해당하므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.
(2) (O)OOOOOOO의 분양현장에는 100여명의 종사자가 업무를 수행하고 있고 청구인은 이들에 대한 관리와 분양수수료지급 업무를 총괄하였기 때문에 본사 근무를 할 시간이 없었으며, 분양촉진을 위한 회의참석과 분양수수료 수령 등을 위해 한 달에 몇 번씩 본사에 오가는 관계로 청구인이 동 회사의 이사라는 사실은 알았으나, 이사회나 주주총회 등에 참석하여 주주로서 권리를 행사한 사실이 없으며 본사 경리부에 도장을 맡기고 있었을 뿐인데, 명의도용 여부를 가려서 재조사 결정하도록 한 것에 대하여는 언급도 하지 아니하고 명의신탁재산 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다. (3)설령, 청구인이 쟁점주식의 명의신탁 사실을 인지하였다 하더라도 (O)OOOOOOO는 2003년 이후 결손금이 누적되어 자본잠식이 된 상태로 개업일 이후 배당을 실시한 사실이 없는 등 소득을 분산시킨 사실이 없고, 등기 등을 요하는 부동산을 취득한 사실이 없어 과점주주에 대한 중과규정을 적용할 이유가 없는 등 조세회피목적이 없었으므로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세대상이 아니다.
(1) 국세기본법 제79조 불고불리·불이익변경금지의 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는 바, 이 건의 경우 주식을 불균등 증자하여 증자에 따른 증여의제 규정을 적용하여 과세하였다가 재조사 과정에서 쟁점주식이 청구인에게 명의신탁된 주식이라는 사실이 확인됨에 따라 당초 결정을 취소하고 명의신탁의 증여의제 규정에 따라 과세한 것으로 당초 결정한 증여세 과세처분과는 적용규정이 다르고 과세대상이 다른 처분으로서 이의신청결정에 따른 처분이라기보다는 과세관청이 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정할 수 있는데 근거하여 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로, 재조사 경정에 의하여 부과한 세액이 당초 처분보다 증가되었다 하여 국세기본법 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다.
(2) 청구인은 명의를 도용당하여 주주명부에 등재되었다고 주장하나, 명의도용자인 OOO을 사직당국에 고소하지도 아니하였고 (O)OOOOOOO의 주주총회회의록, 이사회회의록, 주식인수증에 날인하는 등 주주라는 사실을 인지하고 있다고 판단되므로 명의를 도용당하였다는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.
(3) 구상속세및증여세법 제41조의 2 제2항에 의하면 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정하고 있고, 이 건의 경우 쟁점주식의 실제 소유자와 명의자가 다르게 된 이유가 실정법상의 제약 등 부득이한 사정으로 명의신탁한 경우에 해당하지 아니하므로 조세회피목적이 없다는 주장은 인용하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 이의신청 재조사결정에 의해 당초 과세근거가 되는 불균등 증자에 따른 증여의제 과세를 취소하고, 이 건 명의신탁에 따른 증여의제로 과세한 처분이 불이익변경금지 원칙에 위반하는지 여부
② 청구인이 (O)OOOOOOO의 대표이사에게 명의를 도용 당하여 동 법인의 주주로 등재되었는지 여부
③ 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세회피 목적이 없는 것으로 볼 수 있는지 여부
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (2)국세기본법 제79조【불고불리ㆍ불이익변경금지】① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분 이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다. (3)상속세및증여세법 제76조【결정ㆍ경정】① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다. (4)상속세및증여세법 제41조의 2【명의신탁재산의 증여의제】 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식 등”이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다) 중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(5) 상속세및증여세법 제39조【증자에 따른 증여의제】① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익 가.당해 법인의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주(이하 이 항에서 “실권주”라 한다)를 배정(증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 동법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익 나.당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 실권주를 배정하지 아니하는 경우에는 당해 신주 인수를 포기한 자와 특수관계에 있는 자가 신주를 인수함으로써 얻은 이익
(6) 상속세및증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다.
(1) 이 건 과세관련 자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가)(O)OOOOOOO의 등기부등본에 의하면, 청구인은 2002.7.26. 이사로 취임하여 2007.4.30.사임한 것으로 되어 있으나, 국세통합인증시스템 근로소득자료조회에 의하면 2002년～2005년까지 급여를 받은 것으로 되어 있다. (나) 청구인은 2002년도에 (O)OOOOOOO의 주식 4,000주를 취득한 것으로 되어 있고, (O)OOOOOOO는 2003.11.6. 3억원을 증자(6만주, 1주당 5천원, 주금납입일 2003.11.5.)하였는 바, 2003.1.1.～2003.12.31.사업연도 주식변동상황명세서상 주식변동 내역은 아래 <표>와 같다. OOOOO O OO OOO OOOO OOOOOO (OO O OO, OO) OO O OOOOO ()OO OOOO OO OOOO O OOOO OOOO OOOOO에서 2006.3.7. 성명 변경됨 한편, OOO의 예금계좌(OOOOOOOOOOOOO)에서 2003.11.4. 3억원이 출금되었고, 2003.11.5. (O)OOOOOO(O)OOOOOOO의 구 상호〕의 예금계좌(OOOOOOOOOOOOOOOOO)에 3억원이 입금되었는 바, 이에 대하여 청구인은 유상증자 대금 3억원을 모두 OOO이 납입하였다고 주장하고 있고, 청구인 명의로 된 쟁점주식(31,000주)은 2005년도에 전부 양도되었다. (다) 처분청은 청구인이 (O)OOOOOOO의 유상증자시 당초 출자지분을 초과하여 취득한 쟁점①주식에 대하여 시가를 1주당 54,208원(인수가액 1주당 5,000원)으로 보고 실권주 불균등 배정에 따른 분여이익을 1,033,368천원로 산정한 후, 이에 대하여 2007.6.1. 청구인에게 2003년도분 증여세 395,981,670원을 결정고지하였고, 청구인은 2007.8.31. 2년 정도 (O)OOOOOOO의 영업상무로 근무한 사실은 있으나 동 법인의 주주라는 사실을 몰랐고 증자대금을 납부한 사실도 없으며 쟁점주식이 양도되면서 양도대금을 수령한 사실이 없다는 이유 등으로 (O)OOOOOOO의 주식소유와 관련하여 명의도용에 해당한다는 취지로 불복(이의신청)청구를 제기하였으며, OOOOOOOO은 2007.11.14. 쟁점주식과 관련된 유상증자 대금 135,000천원을 누가 납부하였는지, 2005.8.1. 양도한 쟁점주식의 양도대금이 누구에게 귀속되었는지 여부 등을 재조사하여 그 재조사 결과에 따라 청구인에 대한 증여세 과세여부를 결정하도록 재조사 결정하였다. (라) OOOOOOOO은 이의신청결정에 따른 재조사 결과, 청구인이 2002.7.26.～2007.4.30. 기간 중 (O)OOOOOOO의 등기이사로서 이사회결의서 등에 서명을 하는 등 주주라는 사실을 인지하고 있었고, 동 법인의 대표 OOO이 과점주주를 피할 목적으로 임원인 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하였다고 추정된다는 이유 등으로 당초의 불균등 증자에 따른 증여세 과세처분을 취소하고, 쟁점주식의 명의신탁에 의한 증여의제로 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하자, 2008.3.17. 처분청은 위 통보에 따라 당초 증여세 395,981,670원을 결정 취소하고, 명의신탁에 의한 증여의제 규정을 적용하여 이 건 증여세 718,568,700원을 결정고지함으로써 당초 결정고지세액 보다 322,587,030원이 증액되었다.
(2) 쟁점①에 대하여 (가) 청구인은 처분청이 이의신청 결정에 따라 재조사 결정하면서 2003년도분 증여세를 증액 결정한 처분은 불이익변경금지의 원칙에 반한다고 주장한다. (나) 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는 바, 이 건은 유상증자시 청구인의 지분을 초과하는 쟁점①주식을 저가로 인수한 것으로 보아 실권주 불균등 배정에 따른 분여이익에 대하여 상속세및증여세법 제39조의 규정을 적용하여 증여세를 과세하였다가 재조사 과정에서 쟁점①주식을 포함한 쟁점주식이 청구인에게 명의신탁된 주식이라는 사실이 확인되어 당초 결정을 취소하고 상속세및증여세법 제41조의 2의 규정에 의한 명의신탁에 의한 증여의제 규정을 적용하여 과세한 것인 바, 당초 결정한 증여세 과세처분과는 적용 규정이 다르고, 증여세 과세대상이 다른 처분으로서 이는 이의신청결정에 따른 처분이라기보다는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정한 후 국세의 부과제척기간 이내에 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정할 수 있는데 근거하여 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로, 비록 이의신청결정에 따른 재조사 결정에 의하여 부과한 세액이 당초 처분보다 증가되었다고 하여 이를 국세기본법 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다 할 것이다(국심 OOOOOOOOO, 2003.5.27. 같은 뜻임). (다) 따라서, 이 건의 재조사결정 처분이 불이익변경금지 원칙에 반한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 (가) 청구인은 (O)OOOOOOO의 영업상무로서 법인의 등기이사인 것은 알았으나, 당초 세액이 고지된 후에 (O)OOOOOOO의 대표이사 OOO이 청구인의 명의를 도용하여 주주로 등재한 사실을 알게 되었다고 주장하면서, 청구인은 단지 명의를 도용당한 것에 불과하므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다고 주장한다. (나) 그러나, 감사의 선임과 관련된 2002.12.3.자 (O)OOOOOO(O)OOOOOOO의 구 상호〕의 임시주주총회의사록(2002.12.4. 공증인가 OOOO OO의 인증서 첨부) 및 유상증자와 관련한 2003.11.5.자 이사회 회의록(2003.11.5. 공증인가 OOOOOOOOO 인증서 첨부)에 의하면, 대표이사 OOO(OOO), 이사 OOO(청구인) 등 주주 및 이사의 도장이 날인되어 있는 점, 청구인도 (O)OOOOOOO의 등기이사인 사실을 인지하고 있었던 점 등을 감안할 때, 명의를 도용당하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(4) 쟁점③에 대하여 (가) 구상속세및증여세법 제41조의2 제1항은 토지와 건물을 제외한 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 하면서, 다만, 그 예외의 하나로 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우(제1호)를 규정하고 있는 바, 이를 감안하면 구 상속세 및 증여세법 제41조의2 소정의 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정이 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 것이므로 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 아니한 경우에는 동 규정을 적용할 수 없다고 할 것이다. 그러나, 같은 조 제2항의 규정에 의하면, “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다”고 규정함으로써 조세회피목적이 없었다는 점은 이를 주장하는 명의자가 입증하도록 하였는 바, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 볼 수는 없고, 또한 단지 장래에 조세경감의 결과가 발생할 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니라고 할 것이지만, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 아니할 정도의 입증을 하여야 하는 것이다(OOO OOOOOOOOOO, 2006.9.22. 같은 뜻임). (나) 청구인은(O)OOOOOOO가 개업일 이후 배당을 실시한 사실이 없고, 등기 등을 요하는 부동산을 취득한 사실이 없어 과점주주에 대한 중과규정을 적용할 이유가 없는 등 이 건 명의신탁에는 조세회피목적이 없는 것으로 보아야 한다고 주장하고 있으나,조세회피목적 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 소득세 누진세율, 양도소득세, 취득ㆍ등록세 등 조세회피의 개연성만 있으면 성립하고, 명의신탁 이후 배당소득 등 소득의 창출이 없거나 적었다는 사유만으로 조세회피목적 유무를 판단할 수는 없다 할 것이다(OO OOOOOOOOO, 2007.2.6. 같은 뜻임). (다) 이 건의 경우, OOO이 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하였으므로 이를 합하면 OOO의 출자지분이 100분의 50 이상을 초과하게 되는 바, OOO이 쟁점주식의 명의를 분산시킴으로서 향후 OOO 자신의
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.