대출채권매각이익을 금융보험업자의 교육세 과세대상에서 제외하는 것이 타당한지 여부 등

○○세무서장이 2007.11.13. 청구법인에게 한 2004년 2분기∼2006년 4분기 교육세 2,451,122,940원의 환금을 구하는 경정청구를 거부한 처분은 각 과세기간별 원화이자율스와거래이익에서 원화이자율스와거래손실을 차감하여 수익금액을 산정하되, 청구법인이 원화이자율스왑거래손실로 신고한 305,731,328,379원이 원화이자율스왑거래와 관련되어 발생된 것인지를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구법인은 은행법 제3조 에 의한 금융기관으로서 2004년 2분기부터 2006년 4분기까지에 발생된 대출채권매각에 따른 매각이익 184,493,257,860(이하 “쟁점대출채권매각이익”이라 한다)을 교육세 과세표준에 포함시키고, 동 과세기간 중 원화이자율스왑거래에서 발생한 이익에서 다른 원화이자율스왑거래에서 발생된 손실 305,731,328,379원(이하 “쟁점원화이자율스홥거래손실)을 차감하지 아니하고 2002년 2기분∼2006년 4기분의 교육세를 신고하였다. 그 후 청구법인은 쟁점대출채권매각이익 및 쟁점원화이자율스왑거래손실을 교육세 과세표준에서 차감하여 2007.8.31. 기납부한 2002년 2기분부터 2006년 4분기까지의 교육세 2,451,122,940원을 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 처분청은 쟁점대출채권매각이익이 교육세과세표준에서 제외되는 수입금액에 해당되지 아니하고, 원화이자율스왑거래이익에서 원화이자율스왑거래손실을 차감하지 아니하고 교육세과세표준을 산정하는 것이 타당하다는 사유로 2007.11.13. 청구법인에게 경정청구 거부통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2008.1.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점대출채권매각이익을 교육세과세표준이 되는 수익금액으로 보아 과세한 것이나, (ⅰ) 상각이 완료된 대출채권의 매각으로 인한 회수액은 채권 원본에 미달한 것으로 궁극적으로 청구법인의 수익을 구성하지 못하여 원본에 대한 과세이므로 응능부담부의 원칙에 부합하지 아니하고, (ⅱ) 부실채권의 회수는 추심 또는 매각을 통하여 할 수 있으나 내부적 관리 및 자산건전성 등의 목적을 위한 방법의 차이만 다를 뿐 궁극적으로 원본을 회수하기 위한 조치이고, 그 실질이 교육세 과세대상에서 제외되는 상각채권추심이익과 동일한 것이며, (ⅲ) 대출채권매각으로 인한 회수액이 채권 원본에 미치지 못하는데도 교육세를 과세하게되면, 교육세과세대상이 되지 않는 내부이익의 변동에 따라 교육세 과세표준이 상이해지는 등 조세공평주의 및 법적 안정성 측면세서 불합리한 결과를 초래하므로 쟁점대출채권매각이익을 교육세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다.

(2) 스왑거래는 이익과 손실이 동시에 존재하는 거래로서 각각의 개별이자율스와거래에서 발생 가능한 위험을 서로 헤지를 통하여 실질적 손실이 0에 가까워지는 것이 본질에 충실한 것으로서 교환거래에 대응하는 다른 거래에서 발생하는 손실을 반영하지 아니하는 경우 실제 발생하는 순이익보다도 더 큰 금액을 과세표준으로 적용하게 되어 불합리하므로 동일 과세기간에 발생하는 모든 스왑거래를 하나의 단일 거래로 보아 과세하는 것이 타당하고, 또한, 원화이자율스왑거래에 관한 심판결정(국심 2006서2827, 2007.5.9)에서도 과세기간내 하나의 원화이자율스왑거래와 다른 원화이자율스왑거래를 하나의 외형을 이루어 포토폴리오를 구성하는 것으로 보아 다른 거래의 스와거래손실을 교육세과세표준에서 차감하는 것이 타당하다고 결정한 바 있으므로 이 건도 원화이자율스왑거래와 관련된 과세표준은 총이익에서 총손실을 차감한 금액을 기준으로 하여야 하므로 쟁점원화이자율스왑거래손실을 과세표준에서 차감하는 것이 타당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 대출채권매각이익이라 함은 은행법 제3조 의 규정에 의한 금융기관이 보유중인 대출채권을 매각함에 따라 발생한 대출채권매각이익을 말하는 것으로 영업외수익으로 분류하고 대출채권의 전기말 장부가액과 매각가액과의 차액으로 산출하는 것이며 상각채권의 매각으로 인하여 발생한 손익 역시 대출채권매각손익으로 분류하는 것(회제이8360-00002, 2005.1.3.)이므로 쟁점대출채권매각이익은 교육세 과세대상인 영업외수익에 해당하는 것이다. 또한 청구법인은 쟁점대출채권매각이익을 교육세 과세대상에서 제외되는 상각채권추심이익과 같은 성질의 것이라고 주장하나, 이는 법리의 확장 내지는 법리를 오해한 것이므로 받아들이기 어렵다.

(2) 청구법인은 원화이자율스왑거래와 관련된 교육세 과세표준의 산정은 거래이익의 총액에서 거래손실의 총액을 차감한 금액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 금융보험업자의 교육세 과세표준에 산입되는 외환매매익은 외환매각익에서 외환매각손을 차감하는 것으로, 차감잔액이 부수인 경우 이를 다른 수익금액세서 차감하지 아니하는 것이고(조세지출예산과-72, 2004.1.30.), 또한 청구법인이 원용한 심판결정문(국심2006서2827, 2007.5.9외 다수)의 경우 법률적 효력에 있어서 당해 사건에만 기속력(구속력)을 가지므로 위 심판결정문을 근거로 한 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁 점

(1) 전기이전에 대손상각을 하여 장부가액이 0원인 채권의 당기 매각과 관련하여 발생한 쟁점대출채권매각이익이 금융보험업자의 교육세 과세대상에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

(2) 금융보험업자의 원화이자율스왑거래에 대한 교육세 과세표준(수익금액) 산정시 거래건별로 이자율스왑거래에서 발생된 이익만을 합산하기 보다는 다른 이자율스왑거래에서 발생된 손실을 차감하여 기간별 이자율스왑거래익에 대하여 과세해야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 교육세법 제5조 【과세표준과 세율】

① 교육세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 있어서 한국은행과의 환매조건부 외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세는 대통령령이 정하는 바에 의하여 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 제비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호별 과세표준 세율 1 금융․보험업자의 수익금액 1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자․배당금․수수료․보증료․유가증권의 매각익․상환익․보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조의 규정에 의한 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 의한다.

○ 교육세법시행령 제4조 【금융보험업자의 수익금액】

① 제4조 제3항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다)

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수입금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발행한 수익금액

3. 국고보조금․보험차익․채무면제익․상각채권추심익․자산수증익․자산재평가법에 의한 재 평가차익

4. 부가가치세과 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험 수수료․출재이익수수료․이재조사비

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 아래 <표1>과 같이 쟁점대출채권매각이익 184,493,257,860원 및 쟁점원화이자율스왑거래손실 305,731,328,379원을 교육세 과세표준에서 차감하여 2004년 2분기∼2006년 4분기의 교육세 2,451,122,940원의 환급을 구하는 경정청구를 제기한 사실이 경정청구서 등 심리자료에 의하여 확인된다. <표1> 교육세 경정청구금액 및 환급신청세액 (단위: 원) 과세기간 경정청구시 감액신청한 과세표준 환급신청 교육세 쟁점대출채권 매각이익 쟁점원화이자율 스왑거래손실 계 2004년 2분기 66,438,752,224 26,753,526,205 93,192,278,429 465,961,390 2004년 3분기 29,570,013,538 29,570,013,538 147,850,070 2004년 4분기 33,683,552,355 33,683,552,355 168,417,760 2005년 1분기 61,914,450 42,042,028,926 42,103,943,376 210,519,710 2005년 2분기 71,531,135,317 35,184,649,913 106,715,785,230 533,578,930 2005년 3분기 8,341,699,465 28,149,604,082 36,491,303,547 182,456,510 2005년 4분기 1,808,626,493 25,511,398,783 27,320,025,276 136,600,130 2006년 1분기 21,919,159,506 21,919,159,506 109,595,800 2006년 2분기 36,311,129,911 21,265,592,562 57,576,722,473 287,883,620 2006년 3분기 19,468,899,098 19,468,899,098 97,344,500 2006년 4분기 22,182,903,411 22,182,903,411 110,914,520 합 계 184,493,257,860 305,731,328,379 490,224,586,239 2,451,122,940

(2) 또한, 청구법인이 원화이자율스왑거래와 관련하여 제시하는 증빙자료에 의하면, 아래 표<2>와 같이 각 과세기간별로 발생된 스왑거래이익에서 스왑거래손실을 차감하여 쟁점원화이자율스왑거래손실 305,731,328,379원을 산정하여 경정청구한 사실이 나타난다. <표2> 쟁점원화이자율스왑거래손익관련 경정청구 내용 (단위: 원) 과세기간 ⓐ신고과표 (수취이자-지급이자) ⓑ기말스왑 거래익 ⓑ기말스왑 거래손 ⓓ정당과세표준 (당기 ⓑ-ⓒ)- (전기ⓑ-ⓒ) ⓔ경정청구 과세표준 (ⓓ-ⓐ) 2004년1분기 26,853,463,883 28,094,479,507 33,893,810,214 0 기한도과 2004년2분기 26,753,526,205 58,039,268,862 70,829,827,929 0 -26,753,526,205 2004년3분기 29,570,013,538 95,080,151,011 109,901,756,308 0 -29,570,013,538 2004년4분기 33,683,552,355 133,687,865,548 154,902,360,036 0 -33,683,552,355 2005년1분기 42,042,028,926 43,719,074,075 57,412,596,890 0 -42,042,028,926 2005년2분기 35,184,649,913 79,585,046,402 98,024,841,267 0 -35,184,649,913 2005년3분기 28,149,604,082 111,931,516,092 142,947,255,941 0 -28,149,604,082 2005년4분기 25,511,398,783 151,948,843,530 181,062,424,000 0 -25,511,398,783 2006년1분기 21,919,159,506 21,949,641,365 24,359,850,025 0 -21,919,159,506 2006년2분기 21,265,592,562 44,798,406,248 46,596,459,145 0 -21,265,592,562 2006년3분기 22,192,096,262 71,402,006,720 68,678,809,556 2,723,197,164 -19,468,899,098 2006년4분기 22,182,903,411 95.103.889.675 95,508,758,792 0 -22,182,903,411 합 계 335,307,989,426 2,723,197,164 -305,731,328,379

(3) 처분청이 과세근거자료로 제시하는 경정청구거부사유서(2007.11.9.)에 의하면, 교육세법령에서 교육세의 과세대상에서 제외되는 수익금액이라 함은 교육세법시행령 제4조 제2항 에서 규정하는 것만이 제외되는 것으로 보아야 하며,그 외 수익금액에 대하여는 교육세법시행령 제4조 제1항 8호 의 규정에 의하여 기타영업수익 및 영업외수익으로 보아야 하므로 청구법인의 대출채권매각익도 상각채권추심익과 같이 원본의 회수 개념에 해당함을 전제로 교육세 과세표준에서 제외하여야 한다는 주장은 관련법의 규정에 따라 받아들이기 어렵고, 나아가 교육세의 과세대상에서 제외되는 여부를 판단함에 있어서 그 이익의 성질(개념)을 교려하여 즉, 이익의 성질(개념)이 같다(또는 비슷하다)는 논리에 따라 판단할 사항이 아니므로 이러한 측면에서도 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다. 또한, 청구법인은 심판결정문(국심2006서2827, 2007.5.9)을 근거로 원화이자율스왑거래 관련 과세표준 산정은 거래이익 총액에서 거래손실을 차감한 금액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 재정경제부 예규 등에 의하면 금융보험업자의 교육세 과세표준에 산입되는 외환매매익은 외환매각익에서 외환매각손을 차감하는 것으로, 차감잔액이 부수인 경우 이를 다른 수익금액세서 차감하지 아니하는 것이고(조세지출예산과-72, 2004.1.30.)라고 해석하고 있어 청구주장을 받아들이기 어렵고, 나아가 청구법인 주장의 근거자료로 삼고 있는 위 심판결정문의 경우 법률적 효력에 있어 당해 사건에만 기속력(구속력)을 가지므로 위 심판결정문을 근거로 한 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다는 내용이 나타난다.

(4) 관련법령인 교육세법 제5조 제1항 에 의하면, 금융․보험업자에 대하여는 과세표준이 되는 수익금액의 1천분의 5를 곱하여 교육세를 산출하도록 규정되어 있고, 같은조 제3항에는 금융보험업자의 수익금액에는 이자, 배당금, 수수료, 유가증권매각익․상환익, 보험료 뿐만 아니라 기타 대통령령이 정하는 금액을 포함하도록 규정되어 있으며, 교육세법시행령 제4조 제1항 에는 교육세 과세대상인 기타 대통령령이 정하는 금액을 규정하면서 제7호에 “고정자산처분이익”을, 제8호에 “기타영업수익 및 영업외수익”을 열거하고 있고, 같은조 제2항 각호에는 교육세 과세대상에서 제외되는 수익금액을 규정하면서 제2호에는 “내부이익”을, 제3호에는 “상각채권추심익 등”을 열거하고 있는 바, 결국 금융보험업자의 교육세 과세표준은 주된 수익인 대출이자 등과 부수수익인 기타 영업수익 및 영업외수익 등으로 구성되어 있으므로 쟁점대출채권매각이익이 교육세법시행령 제4조 제1항 에 열거된 영업외수익에 해당되면 교육세 과세대상에 해당되는 것이나, 영업외수익에 해당된다고 하더라도 그 실질내용이 제4조 제2항 제3호에 열거되어 있는 상각채권추심익과 동일한 것이라면 교육세 과세대상에서 제외할 수 있다고 할 것이다. 또한, 2007.2.28. 신설 개정된 교육세법시행령 제4조 제1항 제5조의2호 및 별지서식 부표에 의하면, 거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익, 즉 이자율스와거래익을 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 포함시키면서 이자율스왑거래익은 이자율스왑거래이익에서 이자율스와거래손실을 차감하여 산정하도록 규정한 사실이 확인된다.

(5) 먼저, 쟁점(1)에 대하여 살펴보면 청구법인은 교육세법 제3조 에서 규정하는 교육세납세의무자인 금융․보험업자이고, 쟁점대출채권매각이익은 청구법인이 보유 중인 대출채권을 매각함에 따라 발생한 채권매각이익으로서 은행의 고유업무인 대출업무와 관련된 수익이므로 내부이익으로 보기 보다는 기업회계기준에 의한 영업외수익에 해당하는 것이고, 영업외수익은 교육세법시행령 제4조 제1항 제8호 의 규정에 의하여 교육세과세표준이 되는 금융․보험업자의 수익금액에 해당되는 것이므로 같은조 제2항 각호에 열거되지 아니하였다면 교육세 과세대상이라고 보는 것이 타당하다고 할 것이다(조심 2008서1075, 2008.6.23 같은 뜻임). 또한 청구법인은 쟁점대출채권매각이익이 교육세법시행령 제4조 제2항 제3호 에 규정된 상각채권추심이익과 동일한 것이므로 교육세 과세대상에 제외하여야 한다는 주장도 하고 있으나 대출채권매각이익과 상각채권추심이익은 그 추심을 하는 자 및 추심대금의 귀속이 서로 상이하여 법적․경제적 실질이 동일하다고 볼 수 없는 것이므로 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(6) 다음으로, 쟁점(2)에 대하여 살펴보면, 국제금융거래에서 스왑거래라 함은 이른바 신종 파생금융상품의 하나로 외국환 거래에 있어서 환거래의 당사자가 미래의 이자율 또는 환율변동에서 오는 위험을 회피하기 위하여 채권이나 채무를 서로 교환하는 거래로서, 그 종류로는 크게 보아 이자율 변동으로 인한 고객의 위험을 회피하기 위하여 고객이 부담할 변동이자율에 의한 이자지급채무를 미리 약정된 시기에 고정이자율이나 다른 변동이자율에 따른 이자지급 채무로 교환하여 부담하는 이자율스왑(Interest Rate Swap)과 차입비용을 절감하고 구성통화의 다양화를 통한 환율변동의 위험을 회피하기 위하여 계약당사자간에 서로 다른 통화표시 원금과 이자를 미리 약정된 시기에 교환하여 부담하기로 하는 통화스왑(Currency Swap)이 있는데, 이러한 스왑거래를 통하여 고객의 입장에서는 미래의 이자율이나 환율의 변동으로 인하여 입을 수 있는 불측의 손해를 방지할 수 있고, 은행의 입장에서는 고객의 위험을 인수하게 되지만 이자율 변동, 환율변동 등 제반 여건의 변화를 사전에 고려하여 계약조건을 정하고 은행 스스로도 위험을 방어하기 위한 수단으로 다시 다른 은행 등과 2차 커버거래를 하거나 자체적으로 위험분산 대책을 강구하게 되는데 이러한 스왑거래 과정을 통하여 은행은 일정한 이윤을 얻게 되고, 이로 인한 은행의 이윤은 원본거래에서 받은 이자금액에서 커버거래로 인하여 지급한 이자금액과의 차액이라고 할 것이다(대법원 1997.6.13. 선고, 95누15476 판결 참조) 또한, 예규에서 “ 교육세법 제5조 및 동법시행령 제4조의 규정에 의한 교육세 과세표준인 외환매매익이라 함은 과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총 매출금액(또는 이익)에서 총 매입금액(또는 손실)을 차감한 금액을 의미”한다고 해석하고 있고(재무부 세조 22607-115, 1991.5.24.), “ 교육세법시행령 제4조 제1항 제5호 의 규정에 의하여 금융보험업자의 교육세 과세표준에 산입되는 외환매매익은 외환매각익에서 외환매각손을 차감하는 것”으로 해석(재정경제부 조세지출예산과-72, 2004.1.30)하고 있는 등 사실상 통화스왑거래, 통화이자율스와거래 등 다양한 형태의 파생금융상품을 개별 거래가 아닌 하나의 포트폴리오를 구성하는 것으로 보고 있어 원화이자율스왑거래의 경우에만 유독 과세기간별로 발생한 개별거래를 모두 독립적인 것으로 보아 거래 손실을 차감하지 아니할 합리적인 이유는 없는 것으로 판단된다. 그리고, 비록 2007년도 제1기 신고분부터 적용하도록 교육세법시행령 제4조 가 개정되기는 하였으나, 교육세법시행령 제4조 제1항 제5조의2호의 개별거래에서 발생하는 이익의 합계에서 교육세법시행령 제4조 제1항 제5조의2호의 개별거래에서 발생하는 손실의 합계를 차감하는 것으로 개정된 것은 원화이자율스왑거래에 있어 하나의 개별거래에서 발생하는 이익은 다른 개별거래에서 발생하는 손실과 밀접한 관련이 있음을 나타내는 것으로 볼 수 있다. 따라서, 이 건의 경우 이자율스왑거래의 본질, 다른 파생금융상품과의 혼용 가능성, 관련법령의 개정내용 등을 고려할 때 동일한 과세기간 내 하나의 원화이자율스왑거래와 또 다른 원화이자율스왑거래를 하나의 외형을 이루어 포트폴리오를 구성하는 것으로 보아 원화이자율스왑거래손실을 교육세 과세표준에서 차감한다고 하더라도 “금융보험업자의 외형적인 수익에 과세한다”는 교육세의 본질을 훼손하는 것은 아니므로 동일 과세기간에 발생된 원화이자율스왑거래이익에서 원화이자율스왑거래손실을 차감한 금액을 교육세 과세표준으로 산정하는 것이 타당하다고 판단된다.(국심 2006서2827, 2007.5.9. 합동회의결정이고, 같은 뜻임). 다만, 원화이자율스왑거래와 관련하여 금융기관인 청구법인의 입장에서는 원본거래만 할 경우 이자율의 급격한 변동으로 인한 위험을 헤지하기 위하여 커버거래를 하는 것이므로 일반적인 스왑거래의 관행상 원본거래에서 발생한 이익이 커버거래에서 발생한 손실보다 더 커야함(또는 커버거래에서 발생된 이익이 원본거래에서 발생한 손실보다 더 커야 함)에도 청구법인의 경정청구내용을 보면 원화이자율스왑거래에서 발생된 이익보다 손실이더 큰 사실이 확인되고 있으나 우리 심판원에서 이를 전부 확인하기는 어려운 점이 있으므로 처분청이 쟁점원화이자율스왑거래손실에 대하여 원화이자율스왑거래에서 발생된 손실인지를 재조사한 후 이에 해당되면 동 손실을 원화이자율스왑거래이익에서 차감하여 교육세 과세표준을 산정하는 것이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호ㆍ제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.