상속세 물납허가 범위액 계산시 부동산 등의 가액산정 기준의 적법 여부

심판청구를 기각한다.

청구인은 2006.10.23. 사망한 피상속인 정○○의 자로서 2007. 4.23. 상속세를 신고하면서 납부할 세액 2,362,355천원 중 2,260,857천원에 대해서 물납허가 신청하였다. 처분청은 청구인이 상속재산 중 물납대상자산에 포함하여 신청한 보험금 3,417,125천원과 상속개시 후 만기 해지(2007. 2.28)된 채권 309,500천원(이하‘ 쟁점채권’이라한다)은 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 에 의거 물납범위액 산정시 이를 제외하고, 물납범위액을 산정한 후 물납을 청구 할 수 있는 납부세액에서 제외하여 1,073,576천원에 대해서만 2007.11.13. 물납을 승인하였다. 청구인은 이에 불복하여 2008.1.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속재산 중 물납대상자산인 부동산과 유가증권이 차지하는 비율의 산정은 상속개시일을 기준으로 판단하는 것이며, 상속개시일 이후 물납신청기한 사이에 만기가 도래되어 현금화된 채권의 경우는 정당한 사유 없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경된 경우에 해당하지 아니하므로 채권의 만기도래를 이유로 쟁점채권액을 물납대상범위액 산정시 제외하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 쟁점채권은 상속개시 당시 부동산 및 유가증권에 포함되어 부동산 및 유가증권의 가액이 상속재산 중 2분의1을 초과하여 물납신청을 하였으나, 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 에 의하면 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 상속개시일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산이 정당한 사유 없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세의 납부세액은 물납을 청구 할 수 있는 납부세액에서 제외한다고 규정되어 있는 바, 쟁점채권은 물납신청기한 이전에 이미 만기로 해지하여 현금화한 재산으로 물납범위액 산정시 이를 제외하고 물납범위액을 산정하여 승인한 처분에 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 상속세 물납허가 범위액 계산시 부동산 등의 가액을 상속개시당시(청구인)를 기준으로 할 것인지 아니면 물납신청 당시(처분청)를 기준할 것인지 여부
• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제73조 【물납】

① 납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납가능 유가증권의 범위, 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제70조 【물납의 신청 및 허가】

① 법 제73조의 규정에 의한 물납의 신청등에 관하여는 제67조제1항 및 동조제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 제67조제1항 및 동조제3항중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조제3항중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

② 법 제71조의 규정에 의하여 상속세 또는 증여세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간중 각회분의 분납세액(법 제72조의 규정에 의한 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다)에 대하여 법 제73조의 규정에 의하여 물납하고자 하는 경우에는 각회분의 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조제2항의 규정을 준용(제2항의 규정에 의한 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위내에서 연장할 수 있다. 이 경우 당해 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단의 규정은 물납신청을 한 재산이 국유재산법 제10조 의 규정에 의하여 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】

① 세무서장은 법 제73조제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 지상권·지역권·전세권·저당권등 재산권이 설정된 경우

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 재정경제부령이 정하는 경우

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 【물납청구의 범위】

① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제44조 내지 제45조의2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조·제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.

② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여(증여추정 또는 증여의제되는 행위를 포함한다)일 이후 물납신청 이전까지의 기간중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리·처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제74조 【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위등】

① 법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.

2. 국채·공채·주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 재정경제부령이 정하는 유가증권. 다만, 한국증권거래소에 상장된 것과 제53조에 해당하는 주권을 제외하되, 그외의 다른 상속 또는 증여재산이 없는 경우와 최초로 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록을 함으로써 물납허가통지서 발송일 전일 현재 증권거래법에 따라 처분이 제한된 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다.

2. 제1항제2호 단서에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장된 것

3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의재산을 제외한다)

4. 제1항제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장되지 아니한 것

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4 【관리·처분이 부적당한 재산의 범위】 영 제71조제1항제4호에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 증권거래법에 의하여 상장이 폐지된 경우의 당해 주식등

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 상속개시일 이후 물납신청기한 사이에 만기가 도래되어 현금화된 채권의 경우는 정당한 사유 없이 관리·처분이 부적당한 재산으로 변경된 경우에 해당하지 아니하므로 채권의 만기도래를 이유로 쟁점채권액을 물납대상범위액 산정시 제외하는 것은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 2007.4.23. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하면서 상속재산가액을 7,662,934천원으로 평가하여 상속세 71,025천원을 현금으로 납부하였으며, 토지는 공시지가로 비상장주식은 상속세및증여세법상의 보충적 평가방법으로 평가하여 2,260,857천원을 물납신청을 하였다. (나) 처분청의 물납허가세액 계산내역을 살펴보면 청구인이 상속재산 중 물납대상자산에 포함하여 신청한 보험금 3,417,125천원과 상속개시 후 만기로 해지된 쟁점채권 309,500천원은 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 에 의거 물납범위액 산정시 이를 제외하고, 물납범위액을 산정한 후 물납을 청구 할 수 있는 납부세액에서 제외하여 1,073,576천원에 대해서만 물납을 승인하였음이 물납허가서 등에 의하여 확인된다.

(2) 위 사실을 종합하여 살피건대, 상속세및증여세법시행령 제73조 에서 물납청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액을 초과할 수 없음을 원칙으로 하되, 예외적으로 세무서장이 이를 초과하여 허가할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 법 제74조 제2항에서 물납에 충당하는 재산의 순서를 열거하고 있는 바, 물납신청은 상속세 과세표준 신고시 납부하여야 할 세액에 대하여 과세표준신고와 함께 하는 것이나, 과세표준 및 세액의 결정으로 고지한 세액의 경우에는 그 납부기한까지 물납신청을 할 수 있는 것으로 규정하고 있는 점에 비추어 물납허가순위는 물납신청 당시 상속인이 보유하고 있는 물납대상재산을 기준으로 판단함이 타당한 것으로 보인다. 그렇다면, 쟁점채권이 물납신청 및 상속세 신고기한 이전에 만기로 현금화 되어 물납을 할 수 없는 자산으로 변경된 이 건의 경우 청구인은 이미 현금화된 쟁점채권을 물납재산으로 신청할 수 없는 것이며, 다음 순위의 주식이나 부동산이 법 소정의 물납요건에 충족된다면 다음 순위의 주식이나 부동산으로 물납에 충당하는 것인 바, 상속세 납부할 세액에 상속재산가액 중 물납신청시 이미 현금화 된 쟁점채권 가액을 제외한 물납대상재산가액의 비율을 곱하여 계산한 금액 상당을 물납대상으로 허가함이 타당한 것으로 보인다(국심2004전244, 2004. 6. 1. 같은 뜻) 따라서 처분청이 물납신청기한 이전에 이미 만기로 해지하여 현금화된 재산이라 하여 물납범위액 산정시 쟁점채권을 제외하고 물납범위액을 산정하여 승인한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.