개별공지지가로 안분계산한 분양토지의 취득원가를 당해 토지 취득 당시의 감정가액을 적용하여 안분 계산할 수는 없으므로 당초 개별공지지가의 비율로 안분하여 이를 손금산입 법인세 등을 부과한 처분은 정당함
개별공지지가로 안분계산한 분양토지의 취득원가를 당해 토지 취득 당시의 감정가액을 적용하여 안분 계산할 수는 없으므로 당초 개별공지지가의 비율로 안분하여 이를 손금산입 법인세 등을 부과한 처분은 정당함
심판청구를 기각합니다.
청구법인은 ○○광역시 ○구 ○○동 337-1에서 부동산매매업을 영위하는 사업자로, 2002.9.13. ○○남도 ○○시 ○○면 ○리 산 140-1번지 외 39필지 1,199,568㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 12,825백만원에 일괄 취득한 후 8회에 걸친 분할․합병을 통하여 100여필지로 합필․분필하여 2003년~2006년에 걸쳐 쟁점토지 중 2분의 1인 592,854㎡(49.4%, 이하 “분양토지”라 한다)를 20,124백만원에 분양․양도하고 양도가액 2,452백만원을 2003 및 2004사업연도 수입금액으로 신고하였다.
○○지방국세청장이 조세범칙조사를 실시하여 쟁점토지 중 2분의 1의 양도에 대한 매출누락 등의 과세자료를 통보함에 따라 처분청은 청구법인의 수입금액 신고누락액 17,672백만원을 익금산입하고 개별공시지가의 비율로 안분하여 산정한 분양토지의 취득원가와 미계상 지급이자 등을 손금산입하여 2007.9.19. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 1,273,636,260원을 결정고지하고, 2002~2006사업연도까지 사용처가 불분명한 수입금액 신고누락액, 가공비용 등 합계 3,334,241,070원을 실제 대표자인 이○○에게 상여처분하며 소득금액변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.12.17. 이의신청을 거쳐 2008.4.25. 이 건 심판청구를 제기하였다.
(1) 쟁점(1)과 관련하여 쟁점토지는 필지별로 금액을 정하지 아니하고 일괄취득한 것으로 취득당시 감정평가법인이 평가한 가액이 있으므로 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호 에 의하여 분양토지 취득원가는 개별공시지가가 아니라 감정평가액에 비례하여 실제 취득가액을 안분계산한 금액으로 하여 손금산입하여야 하고, 쟁점토지는 당초 ○○건업주식회사가 소유하던 토지를 ○○건업주식회사가 도산하자 강○○이 55억원에 경매로 취득한 것을 청구법인이 128억원에 취득한 것으로 분양토지의 가액이 200억원에 달하고 미분양토지도 100억원으로 평가되는 등 300억원 이상의 가치가 있는 것으로 취득당시 240억원으로 평가된 것은 과대평가된 것이 아니며, 토지는 취득한 후 점차 가격이 상승하는 것이므로 미분양토지의 이익률이 분양토지의 이익률보다 높은 것이 당연하고, 만약 개별공시지가에 의하여 분양토지의 취득원가를 산출한다면 미분양토지의 이익률이 분양토지의 이익률보다 낮게 산출되어 역사적 원가주의에 의한 수익․비용의 대응이 적절하지 아니한 불합리한 결과를 초래할 뿐만 아니라, 쟁점토지를 취득한 후 공장용지만 분양하기 위하여 수차례의 합병․분할을 통하여 분양가능한 공장용지로 분할한 것은 사실이나, 감정평가 당시 용도별로 공장용지, 임야, 도로, 잡종지, 법면 등으로 표시하고 면적을 구분하여 단가와 금액을 산정하였고, 합병․분할로 인하여 공장용지, 임야 등으로 구분되어 분할된 지적도 및 평면도에 의하여 각 지번 및 지목별로 면적이 계산가능하여 감정평가액에 의하여 매출원가를 환산하여 신고한 것으로 합병․분할함에 따라 취득원가의 1:1 대응이 이루어지지 아니하는 것은 개별공시지가도 마찬가지이며 대부분 공장용지로 사용가능한 부분만 분양하였으므로 감정평가서상의 지목별 평가금액을 기준으로 분양토지의 취득원가를 산정하는 것이 합리적이며, 처분청은 청구법인이 2003 및 2004사업연도 법인세 신고시 개별공시지가를 적용하여 신고하였으므로 개별공시지가를 적용하는 것이 정당하다는 의견이나, 법인세법 시행령 제89조 제2항 에서 취득원가의 산정은 감정평가액, 개별공시지가 등을 순차로 적용하도록 규정하고 있으므로 임의로 순서를 바꾸어 적용할 수는 없는 것이고, 청구법인이 세법을 잘못 적용하였다면 이를 바로 잡아 결정 또는 경정하는 것이 타당하지 청구법인이 세법을 잘못 적용하였음에도 처분청이 이를 그대로 따른다는 것은 불합리하며, 따라서 감정평가액이 있음에도 이를 적용하지 아니하고 개별공시지가를 적용하여 쟁점토지 중 분양토지의 취득원가를 산정하는 것은 위법․부당하다.
(2) 쟁점(2)와 관련하여 임○○에 대한 급여 부인액(161,800천원)에 대하여 보면, 임○○은 이○○의 배우자로 이○○이 사실상 대표이사로 회사를 운영하였으므로 이○○이 급여를 받아야 하나 신용불량자로 등록되어 있어 국세청에 급여를 신고하면 은행 등으로부터 급여에 대한 압류를 당하기 때문에 이○○의 급여를 신고할 수 없어 배우자인 임○○을 근무자로 신고한 것이며, 급여 명세를 보면 종업원 중 가장 많은 5백만원의 급여를 계상하였고 직위도 사장으로 되어 있는 바 이는 대표이사 이○○의 급여임이 명백하고, 처분청에서 이○○을 사실상 대표이사로 인정하였다면 임○○ 명의로 지급된 급여도 이○○의 급여로 보아 법인세 과세표준 계산시 대표이사의 급여로 손금산입되어야 함에도 이○○에게 귀속되었다 하여 급여인지 여부도 확인하지 아니하고 이○○에게 대표자 상여로 처분한 것은 사실관계를 오인한 부당한 처분이고, 압류해제비 부인액(182,000천원)에 대하여 보면, 처분청은 그 금액을 조○○의 주식을 이○○이 인수하는 과정에서 매매대금 중 일부를 청구법인의 전 주주인 조○○가 어○○으로부터 받은 대여금 100,000천원을 이○○이 대신변제하는 것으로 약정하여 발생한 개인채무로 보아 실제 지출한 압류해제비 182,000천원도 청구법인이 아니라 개인 이○○이 부담하여야 할 금액으로 보고 대표자 상여처분하였으나, 청구법인이 2003.12.16. 어○○에게 압류해제비로 182,000천원을 송금하여 지급한 것을 보더라도 당해 금액은 이○○에게 귀속된 것이 아니고 이○○이 2003.12.17. 조○○의 주식을 취득하고 2006.12.22. 어○○에게 취득대금 중 100,000천원을 대신 지급하였다는 처분청의 의견은 전혀 사실관계에 부합되지 아니하는 것인 만큼, 동 압류해제비를 손금불산입하고 대표이사 이○○에게 귀속된 것으로 보아 상여처분한 것은 부당하다.
(1) 쟁점(1)과 관련하여 청구법인이 제출한 감정평가서를 보면, 쟁점토지 전체가 공부상 임야임에도 청구법인이 임의로 제시한 개발현황도면을 근거로 조성지와 미조성지로 구분하여 평가하였고, 조성지의 평가는 대출은행인 ○○은행의 요청에 따라 공장허가를 득한 후 분양할 것을 전제로 하여 평가하였음이 나타나고, 감정평가액은 23,928백만원으로 실제 취득가액 12,825백만원 대비 186.6% 수준이므로 과대평가된 것인 만큼 감정평가액을 기준으로 분양토지의 취득원가를 안분계산하는 것은 불합리하고, 일반적으로 경매목적의 감정평가액은 시가보다 낮고 이를 적용할 경우 발생하는 이익률도 분양시의 그것보다 낮아야 하지만 청구법인 주장과 같이 감정가액으로 평가하면 미분양토지에 대응하는 취득원가가 지나치게 과소하게 되어 경매에 의한 이익률이 분양에 의한 이익률보다 높게 나타나 불합리하고, 쟁점토지는 수차례의 합병․분할을 거쳐 1:1 대응이 안되고 각 취득지번별로 평가된 것이 아니라 취득지번 내에서도 공장용지, 잡종지, 임야 등 지목별로 분류하여 평가한 금액이 상이하여 감정평가서류만으로는 취득원가의 구분이 되지 아니함에도 청구법인이 억지로 대응시켜 감정평가액을 적용하여야 한다고 주장하고 있는 것이므로 이는 취득당시의 실상을 제대로 반영하지 못하고 있는 것이며 청구법인이 2003 및 2004사업연도 법인세 신고시 개별공시지가를 적용하여 신고한 사실이 있으므로 개별공시지가를 기준으로 하여 실제 취득가액을 안분계산하여 분양토지의 취득원가를 산정하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 쟁점(2)와 관련하여 청구법인의 실제 대표자인 이○○의 문답서 내용과 같이 임○○은 전업주부로 청구법인에 근무한 사실이 없고 실제 급여를 지급한 사실도 없으므로 임○○에 대한 급여액(161,800천원)은 이○○에게 대표자 상여로 소득처분하고, 압류해제비(182,000천원)는 당초 조사시 실제 지출한 사실이 없는 가공경비임을 확인한 것으로 청구법인은 심판청구시 어○○에게 송금한 증빙서류를 제출하나, 어○○에 대한 채무의 발생원인을 보면 청구법인의 전 주주인 조○○의 주식을 이○○이 인수하는 과정에서 매매대금 중 일부를 지급하는 대신 조○○가 어○○으로부터 받은 대여금 1억원을 대위변제하여 상계하기로 약정함에 따라 발생한 개인채무이므로 위 압류해제비는 청구법인이 아니라 개인 이○○이 부담하여야 할 금액이므로 손금불산입하여 실제 대표자에게 소득처분한 것은 정당하다.
(1) 개별공시지가로 안분계산한 분양토지의 취득원가를 당해 토지 취득당시의 감정가액을 적용하여 안분계산할 수 있는지 여부
(2) 가공경비(임○○의 급여액, 압류해지비)를 실제 대표자에게 상여로 소득처분한 것이 정당한지 여부
○ 제14조【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
(2) 법인세법
○ 제19조【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 제41조【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액
② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 제67조【소득처분】 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령
○ 제19조【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 의한 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용
○ 제72조【자산의 취득가액 등】
① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액
④ 법인이 보유하는 자산에 대하여 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우의 취득가액은 다음과 같다.
1. 법 제42조 제1항 각호 및 제3항의 규정에 의한 평가가 있는 경우에는 그 평가액
○ 제89조【시가의 범위 등】
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액
○ 제106조【소득처분】
① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고， 조세특례제한법 제46조 제12항 의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(4) 상속세 및 증여세법
○ 제61조【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
(1) 청구법인은 2002.9.13. 쟁점토지를 12,825백만원에 일괄 취득한 후 100여필지로 합필․분필하여 2003년부터 2006년까지 이 중 592,854㎡(49.4%, 분양토지)를 20,124백만원에 분양․양도하고 2,452백만원만 2003 및 2004사업연도 수입금액으로 신고하였고, 처분청은 수입금액 신고누락액 17,672백만원을 익금산입하고 개별공시지가의 비율로 안분계산하여 산정한 분양토지의 취득원가와 미계상 지급이자 등을 손금산입하여 법인세 1,273,636,260원를 부과하고 2002~2006사업연도의 사용처가 불분명한 수입금액 누락액, 가공비용 등 합계 3,334,241,070원을 실제 대표자인 이○○에게 대표자 상여처분하고 소득금액변동통지한 사실이 경정결의서 등에 나타난다.
(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 쟁점토지는 필지별로 금액을 지정하지 아니하고 일괄 취득한 것으로 취득당시 감정평가법인의 감정평가액이 있으므로 분양토지의 취득원가는 감정평가액에 비례하여 안분계산한 금액으로 하여 이를 손금에 산입하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 주식회사○○은행 ○○기업금융지점에서 쟁점토지를 담보로 대출받기 위하여 2002.8.23. 주식회사○○○감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였는 바, 감정평가액은 23,928,315,900원이고 가격시점은 2002.8.23.이며 조사기간은 2002.8.1.부터 2002.8.22.까지이며 개별공시지가․지가변동률․인근 유사토지의 정상적인 지가수준 및 거래사례비교법․개발법 등을 종합하는 방법으로 평가하였고, 청구법인이 제시한 개발현황도면을 근거로 조성지와 미조성지로 구분하여 평가하고 조성지의 평가는 공장허가를 득한 후 분양할 것을 전제로 하여 평가하였음이 감정평가서에 의하여 확인된다. (단위: 원, ㎡) 공부 사정 감정평가액 종별 면적 종별 면적 임야 1,186,422 잡종지1 332,879 22,311,574,000 잡종지2 23,895 549,685,000 임야 728,729 1,067,156,900 법면 99,935 평가외 도로 1,084 평가외 도로 13,146 도로 13,146 평가외 계 1,199,568 1,199,568 23,928,315,900 * 잡종지1: 공장용지 예정지
2. 청구법인은 쟁점토지 중 분양토지의 양도와 관련하여 2003 및 2004사업연도 법인세 신고당시 아래와 같이 2003사업연도 수입금액을 110,000천원, 토지원가를 108,009천원 및 2004사업연도 수입금액을 2,452,570천원, 토지원가를 4,477,934천원으로 신고하고, 토지원가는 양도당시의 개별공시지가로 안분계산하여 산정한 것으로 확인되고 2006사업연도는 법인세를 신고하지 아니한 사실이 법인세 신고서 및 결정결의서 등에 나타난다. (단위: 원) 사업연도 신고내용 당초 결정내용 수입금액 토지원가 수입금액 토지원가 2003년 110,000,000 108,009,000 100,000,000 34,106,028 2004년 2,452,570,000 4,477,934,478 10,002,000,000 4,838,919,094 2006년 무신고 무신고 10,022,753,000 1,304,761,281 계 2,562,570,000 4,585,943,478 20,124,753,000 6,177,786,403
3. 법인이 토지와 건물 등을 일괄매입함에 따라 매매계약서상 개별자산별로 매매가액이 구분되지 아니하여 자산별 취득가액이 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 각호의 규정을 순차적으로 적용하여 계산한 가액을 기준으로 취득가액을 안분계산하는 것인 바(국세청 서면2팀-1618, 2005.10.10. 참조), 따라서 감정평가법인의 감정평가액, 개별공시지가를 순차적으로 적용하여 취득가액을 산정하여야 하는 것이고 기업회계기준에서도 수익․비용대응의 원칙에 따라 취득원가를 합리적으로 산정하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인이 적용하여 달라고 주장하는 감정평가액에 대하여 살펴보면, 쟁점토지는 금융권의 대출을 목적으로 감정평가한 것으로 감정평가액(23,928백만원)이 실제 취득가액(12,825백만원) 대비 186%의 수준으로 과대평가된 점, 청구법인이 임의로 제시한 개발현황도면을 근거로 조성지와 미조성지로 구분하여 평가하고 조성지 부분은 공장허가를 득한 후 분양할 것을 전제로 평가된 점, 취득지번별로 평가된 것이 아니고 취득지번내에서도 공장용지․잡종지․임야 등의 지목별로 감정평가액이 상이한 점, 청구법인이 쟁점토지를 다시 합필․분필하여 감정평가서류만으로 분양토지의 취득원가 산정이 어려운 점, 청구법인은 공장용지만 양도하여 공장용지의 감정평가액을 적용하여야 한다고 주장하나 제출한 서류만으로는 분양토지가 감정평가서상의 공장용지라는 사실을 확인하기가 불가능할 뿐만 아니라 공장용지의 감정평가액을 일률적으로 적용하는 것도 합리적이지 아니한 점 등을 감안하면, 청구법인이 제시하는 감정평가액은 분양토지의 합리적인 취득원가 산정하는 기준이 되지 못하므로 분양토지의 취득원가를 감정평가액으로 산정하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다. (다) 그렇다면, 수입금액 신고누락액 17,672백만원을 2003사업연도 및 2004사업연도에 익금산입하고 분양토지의 취득원가를 개별공시지가의 비율로 안분하여 산정하여 이를 손금산입하여 이 건 법인세 등을 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 이○○의 배우자 임○○에 대한 급여 및 압류해제비는 실제 청구법인이 지출한 경비이므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다.
1. 청구법인의 급여계정에 계상한 임○○의 급여액 175,000천원(2003년 55,000천원, 2004년 60,000천원, 2005년 60,000천원)과 관련하여 법인세 통합조사시 작성(2007.6.21.)된 이○○의 문답서는 임○○은 전업주부로 청구법인에 근무한 사실이 없고 실제 급여를 지급한 사실이 없다고 진술되어 있으며, 청구법인이 임○○에게 급여를 실제 지급하였다면 급여통장 등 객관적인 금융거래자료를 제시하여야 하나 이를 제시하지 못하고 있다.
2. 또한, 청구법인은 이○○이 압류해제비를 어○○에게 실제 지급하였다고 주장하면서 어○○에게 1억원을 송금한 내역을 제시하고 있으나, 위 문답서에서 이○○은 지급수수료 계정 중 2003.12.16.자 압류해제비 계상액 182백만원은 실제 지출한 사실이 없는 가공경비라고 진술하고 있고, 어○○에 대한 채무의 발생원인을 보면 청구법인의 전 주주인 조○○의 주식을 이○○이 인수하는 과정에서 매매대금 중 일부를 조○○가 어○○으로부터 대여받은 채무 1억원을 이○○이 조○○를 대위하여 변제하며 상계하기로 약정하여 발생한 개인채무이므로 압류해제비는 청구법인이 아니라 개인 이○○이 부담하여야 하는 금액으로 보인다. (나) 그렇다면, 청구법인이 실제 지급하였다고 주장하는 임○○의 급여액 161,800천원, 압류해제비 182,000천원, 합계 343,800천원을 가공경비로 보아 손금불산입하고 실제 대표자 이○○에게 상여처분한 뒤 소득금액변동통지한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.