특수관계인으로부터 고가매입한 토지의 부당행위계산부인

○○○세무서장이 2007.7.4. 청구법인에게 한 5,213,000,000원의 2003년 귀속 소득금액변동통지처분은 ○○광역시 ○○구 ○○동 00-28번지 232.5㎡의 시가를 600백만원으로 하고, 동소 00-24번지 484.6㎡와 동소 00-30번지 484.6㎡의 시가를 2,602백만원으로 하여 소득금액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구법인은 2003.5.19.부터 현재까지 ○○광역시 ○구 ○○동 0000-00번지에서 ‘주식회사 ○○건설’이라는 상호로 부동산업(부동산매매업)을 영위하고 있는 법인으로, 2003년 11월부터 2007년 7월까지 ○○광역시 ○○구 ○○동 00-1번지외 41필지 대지 13,682.65㎡에 아파트 9개동 935세대와 상가 1개동 등을 신축하여 분양하였다. 처분청이 2007.5.10.~2007.6.22.기간동안 청구법인에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 청구법인은 2003.6.10. ○○광역시 ○○구 ○○동 00-28번지 232.5㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)를 청구법인의 주주이자 이사로 재직한 이○○으로부터 3,110백만원, 동소 00-24번지 484.6㎡와 동소 00-30번지 484.6㎡(이하 “쟁점2토지”라 하고, 쟁점1․2토지를 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 청구법인의 주주이자 감사로 재직한 조○○로부터 4,430백만원에 각각 매입하였는 바, 이는 청구법인과 특수관계가 없는 불특정 다수인과의 거래가액보다 고가(2.3~6.9배)로 매입하였음을 확인하고 법인세법 제52조 제1항 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 고가매입금액 5,213,000천원을 익금산입하고 상여처분하여 2007.7.4. 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.9.21. 이의신청을 거쳐 2008.1.4. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)주위적 청구: 처분청은 이 건을 과세함에 있어 특별한 상황에 놓여 있고 개별성이 강한 쟁점토지의 시가를 합리적인 근거 없이 아파트사업 지구내의 일부토지에 대한 매매사례가액으로 단순하게 적용하였으나, 쟁점토지는 아파트건설사업을 위한 절대적인 요지로서 본 사업의 성패를 좌우하여 인근토지와는 비교할 수 없고, 쟁점토지 소유자였던 이○○과 조○○가 쟁점토지를 취득한 원가․부대비용 및 프리미엄 등에 의해 매매가액을 결정하였는바, 쟁점토지의 시가는 개별적인 사안으로 판단함이 타당하다 할 것이므로 이 건 처분은 부당하다. (2)예비적 청구: 청구법인이 아파트건설사업을 시행함에 있어 법인이 설립되기까지 상당한 시일이 소요되고, 다른 토지소유자들의 저항 등을 고려하여 이○○과 조○○가 개인명의로 쟁점토지를 취득한 후 청구법인에게 이전하도록 한 것인 바, 이○○과 조○○가 쟁점토지를 취득하여 청구법인에게 양도하기까지의 금융비용은 청구법인의 건설용지 취득원가로 포함되어야 하고, 취득가액과 금융비용을 제외한 금액은 이○○과 조○○의 아파트사업을 위한 인건비․민원무마용 보상금․교제비 및 이○○과 조○○의 모집알선(주선)비용으로 사용하였으므로 손금으로 인정함이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 (1)주위적 청구: 청구법인의 사업용지 매입현황을 보면, 쟁점토지의 매매가액은 청구법인과 특수관계가 없는 불특정 다수인과의 토지거래가격 보다 고가(2.3배~6.9배)에 해당하는 바, 청구법인은 토지의 이용상태, 접근성 및 효율성 등 그 가격형성 요인에 비추어 고가로 매입할 특수한 사정이 없음에도 특수관계 없는 자와의 거래가액(시가)보다 현저히 높은 가액으로 쟁점토지를 매입하여 법인의 장부에 원가로 계상함은 법인의 소득 및 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것에 해당하므로 법인세법 제52조 제1항 의 규정에 의해 과세한 이 건 처분은 정당하다. (2)예비적 청구: 청구법인은 이○○․조○○가 쟁점 토지를 청구법인을 대위하여 취득한 것이므로 이들이 취득시기부터 청구법인에게 양도하기까지의 금융비용을 청구법인의 건설용지 취득원가로 인정하여야 하고, 매매가액 중 이를 초과하는 금액은 아파트 사업을 위한 인건비․민원무마용 보상금․교제비․모집알선 비용에 상당하다고 주장한, 청구법인 주장과 같이 법인설립 이전에 특수관계인 등이 토지를 취득하였으므로 용지확보를 위하여 지출된 인적용역에 대한 수당이나 대가의 지급내역이 존재한다면, 이는 법인과의 정상적인 계약에 따라 증빙을 갖추어 회계처리되어야 할 성격의 비용이므로 청구법인의 주장은 인정할 수 없다.

• 가. 쟁점 (1)주위적 청구: 청구법인이 특수관계자인 임원으로부터 쟁점토지를 고가로 매입한 것으로 보고 쟁점토지와 연접하는 토지의 매매사례가격을 시가로 보아 부당행위계산 부인하고 상여처분하여 소득금액변동통지한 처분의 당부. (2)예비적 청구: 청구법인의 특수관계자인 임원이 청구법인을 대위하여 쟁점토지를 취득하여 청구법인에게 양도한 것으로 보아 이○○․조○○의 쟁점토지 취득시기로부터 청구법인에게 양도시기까지의 금융비용 등을 청구법인의 손금으로 인정할 수 있는지 여부.
• 나. 관련법령

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제67조 【소득처분】 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출․사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

○ 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하“특수관계자”라 한다)를 말한다. 1.임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법이의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 2.주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다.

○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 잇는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1.지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와츼 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법이의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

○ 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 2.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

• 다. 사실관계 및 판단 (1)청구법인(2003.5.19.설립)의 주주현황을 보면, 아래 표와 같이 청구법인이 쟁점토지를 매입할 당시 이○○•조○○는 청구법인의 주주이자 임원인 것으로 나타나고, 청구법인 주주현황 (주, 천원, %) 주주명 주식수 액면금액 지분 비고 신○○ 21,000 106,000 35 대표이사 조○○ 15,000 75,000 25 감사 이○○ 12,000 60,000 20 이사 손○○ 12,000 60,000 20 처분청이 이○○․조○○의 쟁점토지 취득 및 양도내역을 조사한 자료에 의하면, 이○○은 2001.11.15. 쟁점1토지를 600백만원에 취득하여 2003.6.10. 청구법인에게 3,110백만원에 양도하였고, 조○○는 2001.11.20. 쟁점2토지를 2,602백만원에 취득하여 2003.6.10. 청구법인에게 4,430백만원에 양도한 것으로 나타난다. 이○○․조○○ 쟁점토지 취득과 양도내역 (백만원) 구 분 소재지 면적(㎡) 양도가액 (양도일) 취득가액 (취득일) 양도차익 보유기간 이○○

○○동 00-28 232.5 3,110 (2003.6.10) 600 (2001.11.15) 2,510 약1년6월 보유 조○○

○○동 00-24

○○동 00-30 969.2 4,430 (2003.6.10) 2,602 (2001.11.20) 1,828 〃 7,540 3,202 4,338 (2)쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 법인세법 제52조 를 보면, 제1항에 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있고, 제2항과 동법시행령 제89조에서는 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(시가)을 기준으로 한다고 규정하고 있는 바, 여기서 ‘시가’라 함은 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자와의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다고 규정하고 있음을 알 수 있다. (나)청구법인의 사업용지 매입현황은 아래 표와 같은 바, (백만원) 양도자 관계 취득일 소재지 지목 면적 (㎡) 총매입 금액 ㎡당매입액(천원) 비고 이○○ 주주 2003.6.10

○○동 00-28 대지 232.5 3,110 13,376 6.9배 조○○ 〃 〃 〃 00-24외 〃 969.2 4,430 4,571 2.6배

○○○○건설(주) 기타 〃 〃 00-6외 〃 1,930.9 3,840 1,989

○○○ 건설(주) 〃 〃 〃 00-4 〃 6,965.4 10,950 1,572

○○건설 (주) 〃 〃 〃 00-8 〃 1,792.0 2,350 1,311 △△건설 (주) 〃 〃 〃 00-1외 〃 4,416.8 8,600 1,947 △○건설 (주) 〃 〃 〃 00-5외 〃 4,114.4 7,970 1,937 처분청 적용시가 ××건설 (주) 〃 〃 〃 00-5외 〃 7,173.9 1,580 2,202 청구법인은 ○○건설주식회사 등으로부터 쟁점토지 주변에 위치한 토지를 ㎡1,937천원~2,202천원에 매입한 것으로 나타나고, 쟁점토지는 위의 토지 등과 연접하고 있는 등 토지이용현황•접근성•효용성•거래시기 등 외관상으로 보아서는 가격형성요인에 큰 차이가 없어 보이는 만큼 청구법인이 특수관계자로부터 당해토지를 취득한 가액을 시가로 인정할 수 없으며, 따라서 이 건은 특수관계자로부터 고가매입한 경우이므로 부당행위계산부인 대상에 해당된다. (다)처분청이 쟁점토지의 시가에 대해 인근토지의 매매사례가액을 적용한 결과, (백만원) 구 분 소재지 면적(㎡) 전소유자 취득가액 (취득일) 청구법인 취득가액 처분청 적용시가 고가 매입액 이○○

○○동 00-28 232.5 600 (2001.11.15) 3,110 450 2,660 조○○

○○동 00-24

○○동 00-30 969.2 2,602 (2001.11.20) 4,430 1,877 2,553 5,213 쟁점1•2토지의 시가가 450백만원과 1,877백만원으로, 이○○․조○○가 2001년 11월 취득한 가액인 600백만원과 2,602백만원 보다 오히려 150백만원과 725백만원이 낮게 평가되었는 바, 이○○․조○○가 쟁점1•2토지를 취득한 시점(2001년 11월)과 양도한 시점(2003.6.10)과의 토지거래가액을 보면, 동 지역의 토지가격이 하락할 만한 특별한 사유가 없고, 청구법인이 2003.5.19.쟁점토지와 인근토지를 매입하여 아파트건설사업을 추진하고자 청구법인을 설립하였을 뿐 아니라, 이○○․조○○가 쟁점토지를 청구법인에게 양도한 시점에는 청구법인이 쟁점토지 인근의 많은 토지를 매입하여 아파트건설사업이 구체화되어 토지가격이 상승하였다고 봄이 합리적이라 할 것이다. (라)따라서, 이○○과 조○○가 2001년 11월 특수관계가 없는 자들로부터 쟁점토지를 매매계약서상 매매대금으로 취득하였음이 처분청의 조사에 의해 확인되었고, 이들은 쟁점토지를 취득한 후 약 1년 6개월이 경과한 후 청구법인에게 양도하였으며, 이○○․조○○가 쟁점토지를 취득한 시점과 청구법인에게 양도한 시점의 토지가액을 비교하여 볼 때, 쟁점토지는 하락요인 없이 상승요인만이 있었을 것으로 예상할 수 있음에도, 처분청은 이 건을 과세함에 개별성과 특수성이 있는 쟁점토지의 시가를 단순히 인근토지 매매사례가액으로 적용하여 이○○․조○○가 쟁점1․2토지를 취득한 시가인 600백만원과 2,602백만원 보다 낮은 450백만원과 1,877백만원 으로 평가되어 불합리한 결과를 가져왔는 바, 청구법인이 쟁점토지를 취득할 당시 쟁점토지의 시가는 최소한 이○○․조○○가 2001년 11월 법인세법시행령 제89조 제1항 에서 규정하고 있는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격인 600백만원과 2,602백만원이라고 보는 것이 합리적이라고 할 것이므로 그에 따라 산정한 고가매입금액에 부당행위계산부인규정을 적용하고 상여처분하여 소득금액변동통지하는 것이 타당하다고 판단된다. (3)쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가)청구법인은 이○○․조○○가 쟁점토지를 청구법인을 대위하여 취득하였다가 청구법인에게 쟁점토지를 양도하였으므로 이○○․조○○가 쟁점토지 취득시부터 청구법인에게 양도시까지 지출된 금융비용과 이들에게 지급한 비용을 모집수당 등으로 보아 청구법인의 손금으로 인정하여야 하다고 주장하나, 이○○․조○○의 쟁점토지 취득일이 청구법인 설립일(2003.5.19) 보다 훨씬 이전인 2001.10.23. 매매를 원인으로 2001.11.15.과 2001.11.20. 취득한 거승로 나타나는 바, 이○○․조○○가 청구법인을 대위하여 쟁점토지를 취득하였다는 청구법인의 주장은 법령상 인정되지 아니할 뿐 아니라, 청구법인은 이○○․조○○가 쟁점토지를 취득하면서 지출하였다는 부대비용 등에 대한 구체적인 증빙도 제시하지 못하고 있다. (나)따라서, 처분청이 청구법인의 주장을 받아들이지 아니하고 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.