채무면제이익을 부당행위계산부인규정 적용하여 결정고지한 처분의 당부

○○세무서장이 2007.12.10. 청구법인에게 한 2003사업연도 법인세 1,068,802,360원의 부과처분은 채무면제이익으로 보아 부당행위계산부인으로 익 금에 산입한 2,034,302,479원을 익금불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정합니 다.

○○종합상사주식회사(이하 “○○종합상사”라 한다)는 ○○금속주식회사(이하“○○금속”이라 한다)와 공동으로 1993.10.28. 인도네시아에 각각 발행주식의 30%(2001년 42.5%로 증가)를 인수하여 ○○○○○○주식회사(이하 “○○M”이라 한다)를 설립하여 운영하면서 ○○M의 금융기관 차입금 전액에 대하여 지급을 보증하고 ○○금속은 ○○M의 구상채무에 대하여 50% 상당액을 연대보증하되, ○○금속의 연대보증채무에 대하여 청구법인과 오○○(오○○은 청구법인의 지분을 32%와 ○○금속주식회사의 지분을 35%를 소유하고 있으며 당시 청구법인의 대표와 ○○금속주식회사의 대표를 겸직)이 각각 연대보증하던 중 ○○M이 경영부진 등으로 차입금 변제를 이행하지 못함에 따라 2000년부터 2002.2.28.까지 ○○M의 차입금 USD 3,787,960(한국수출입은행 차입금 USD 2,272,000와 인도네시아 ○○○○○○은행 차입금 USD 3,072,000과 이자 USD 715,960이다)을 대위변제하고 대위변제채권의 50%에 대하여 청구법인과 ○○금속 등에게 보증채무의 이행을 요구함에 따라, 2003.10.30. ○○종합상사로부터 ○○M에 대위변재채권(USD 3,787,960, 이하 “쟁점대위변제채권”이라 한다)을 청구법인은 대위변제금액 USD 2,896,675에 대한 권리를 USD 1,172,982에, 오○○은 대위변제금액 USD 891,285에 대한 권리를 USD 360,918에 인수하면서 동시에 ○○M 주식 18,700주를 청구법인이 주당 USD 3에 14,300주(지분율 32.5%)를, 오○○이 주당 USD 3에 4,400주(지분율 10%)를 ○○종합상사로부터 인수하였다. 한편, 청구법인은 ○○M으로부터 USD 1,172,982(2003.12.15. USD 172,982, 2004.8.31. USD 300,000, 2004.9.13. USD 40,000, 2004.12.13. USD 630,000, 2004.12.18. USD 30,000)을 회수하였다.

○○지방국세청은 청구법인이 ○○M으로부터 위 대위변제채권을 회수하면서 ○○종합상사로부터 취득한 약정서에 기재된 대위변제채권금액(USD 2,896,675)보다 적은 실제 지급한 금액(USD 1,172,982)만 회수하고 나머지(USD 1,723,693)는 회수를 포기한 사실을 확인하고, 청구법인이 특수관계자인 ○○M에게 이익을 분여하기 위하여 ○○M의 채무를 면제한 것으로 보아 대위변제채권 기재액과 실제 회수액과의 차액 USD 1,723,693(USD 1,723,693=2,034,302,479원, 이하“쟁점금액”이라 한다)에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점금액을 익금에 산입한 후 2007.12.10. 청구법인에게 2003사업연도 법인세 1,068,802,360원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2008.1.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 ○○M을 위하여 ○○M으 은행차입금을 직접 대위변제한 적이 없고 ○○종합상사가 ○○M으 은행차입금을 직접 대위변제한 후 ○○M의 대위변제채권과 투자금을 회수불능채권으로 포기하고 청구법인에게 자급보증의 이행을 요구하였고 이에 따라 청구법인이 ○○M의 대위변제채권과 주식을 양수하였다. 따라서, 쟁점 대위변제채권을 청구법인에게 양도할 때 이미 채무면제가 완료된 것이므로 채무면제행위 주체는 청구법인이 아니라 ○○종합상사이다.

(2) 청구법인이 ○○종합상사로부터 대위변제채권을 인수한 것은 실제로는 지급보증약정에 따라 ○○종합상사에게 대위변제한 것으로서 청구법인은 ○○종합상사에게 대위변제한 금액을 ○○M으로부터 모두 회수하였으며, 채권으로 보는 경우에도 쟁점 대위채권의 시가는 청구법인이 제3자인 ○○종합상사로부터 취득한 가액을 시가로 보아야 마땅하고, 청구법인은 ○○M으로부터 취득시 지급한 금액을 모두 회수하였음에도 처분청이 부당하게 채무를 면제한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하는 것은 위법한 처분이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 채무면제행위 주체가 ○○종합상사라고 주장하면서 청구법인 조 사시 처분청에 제출하지 않았던 증거서류로 당사자의 서명날인도 없는 ○○M 재무구조 개선을 위한 약정서를 제출하였으나, 이 문서는 단지 여러 선택가능한 거래형식 중에서 선택되지 않은 거래형식에 불과하며 청구법인과 ○○종합 상사가 자유의사에 따라 실제로 선택한 거래형식, 즉 채권양도협약서 (ASSIGNMENT OF OBLIGATIONS AGREEMENT)의 거래효과를 부인하고 ‘○ ○종합상사가 이미 회수불능채권을 포기하여 탕감한 후 양도한 것’이라고 하는 청구법인 주장은 이유없는 것이며 ○○M 재무구조 개선을 위한 약정서의 증거력 또한 인정할 수 없는 것이다.

(2) 청구법인은 ○○종합상사로부터 쟁점대위변제채권을 취득한 것이고 채권의 시가를 결정함에 있어서는 주채무자 ○○M 및 연대보증채무자(○○금속, 오○ ○)를 상대로 채권의 회수가능성을 충분히 고려해야 하는 것임에도 ○○M의 재 무상황이 급박한 지급불능상황이라고 간주하여 ○○M에게 주채무를 탕감함에 따라 그 보충성에 따라 회수가능성이 있는 연대보증채무자(○○금속, 오○○)에 게도 채무를 탕감한 결과가 발생하여 특수관계자에게 이익을 부당하게 분여하였 다. 따라서, 청구법인이 양수한 대위변제채권을 사기로 보아 부당행위부인 규정 을 적용한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) ○○M에 대한 채무면제행위의 주체가 ○○종합상사라는 주장의 당부

(2) 청구법인이 ○○종합상사로부터 양수한 ○○M에 대한 쟁점대위변제채권에 대하여 ○○M로부터 실제 취득가액만 회수하고 나머지는 면제한 경우 ○○M 에게 이익을 분여하여 부당하게 조세를 감소시키기 위한 것인지 여부

• 나. 관련법령 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소 득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자” 라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산 (이하 “부당행위계산” 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득 금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관 계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율 ․ 이자율 ․ 임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 ○○종합상사의 ○○M에 대한 대위변제채권을 청구법인과 오 ○○이 인수한 것은 ○○종합상사가 대위변제한 금액을 ○○M으로부터 회수 하지 못하게 되자 청구법인이 ○○종합상사에게 제공한 담보(어음)의 처분을 거론하며 청구법인에게 보증채무의 이행을 요구하여 ○○종합상사의 ○○M에 대한 대위변제채권을 전액 인수하면서 ○○종합상사가 부담하기로 한 부분을 탕감하고 청구법인등이 지급 보증한 한도 내에서 인수하였으므로 ○○종합상 사가 ○○M에게 대위변제채무를 면제한 것이라고 주장하며 증빙자료로 ○ ○M 재무구조 개선을 위한 약정서등을 제출하고 있으므로 이에 대하여 본 다. (가) 청구법인이 ○○종합상사로부터 주식 및 ○○M채권을 양수한 내역은 아래표와 같다. 【 청구법인의 채권인수 현황표 】 (단위: USD) 구 분

○○종합상사 주식,채권가액 (양도대상) 양 수 현 황 비 고 (차액) 계 청구법인 오○○ 주식 가액 935,000 56,100 42,900 13,200 주식수 18,700주 18,700주 14,300주 4,400주 @가액 @USD 50 @USD 3 @USD 3 @USD 3 지분율 42.5% 42.5% 32.5% 10.0% 채권양도현황① 3,787,960 3,787,960 2,896,675 891,285 채권인수가액② 1,533,900 1,533,900 1,172,982 360,918 차 액(①-②) 2,254,060 2,254,060 1,723,693 530,367 채권포기 (나) ○○M이 금융기관 채무에 대한 변제능력을 상실하여 지급을 보증한 ○ ○종합상사가 채무를 대위변제하고 연대보증자인 청구법인에게 보증채무의 이행을 요구한 사실과 청구법인이 보증채무를 이행하는 수단으로 ○○종합상 사로부터 ○○M의 대위변제채권을 인수한 사실과 청구법인이 ○○종합상사 로부터 채권을 인수할 당시 대위변제채권에 대한 인수가액을 결정하면서 ○ ○M는 재무상태(2002년말 누적결손 USD 2,558,000, 자본잠식 USD 1,567,000)로 보아 채무변제가 불가능한 것으로 보고 지급보증 분담 비율(청 구법인 등이 지급보증 50%)에 근거하여 결정한 것이고, ○○종합상사는 USD 2,254,060을 채권처분손실로 계상한 사실이 심리자료 및 “○○M 재무 구조 개선을 위한 약정서”등에 의하여 확인된다. (다) ○○종합상사가 대위변제한 ○○M의 채무를 청구법인과 ○○종합상사 가 분담하면서 선택 가능한 거래형식은 ① 채권양수도 없이 청구법인이 ○○ 종합상사에게 보증채무를 이행하는 방안과 ② ○○종합상사가 ○○M를 상대 로 직접 채무탕감(50%상당액)하고 탕감 후 구상채권을 청구법인에게 양도하 는 방안 ③ ○○종합상사는 구상채권 전액을 청구법인에게 양도하고 청구법 인이 ○○M의 채무를 직접 탕감하는 방법 등이 있어, 청구법인과 ○○종합 상사는 위의 세가지 방식의 거래형태를 고려하면서 협상(청구법인은 ②를 주 장, ○○종합상사는 ③을 주장)하였으나 결과적으로 ③을 선택하였고, 결국 청구법인과 ○○종합상사는 구상채권 전액을 청구법인에게 양도하는 내용으 로 채권양도협약서를 작성하여 인도네시아 ○○대사관에 의하여 확인받은 사 실이 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 확인된다. (라) 따라서, ○○종합상사가 대위변제한 ○○M에 대한 구상권 USD 3,787,960를 청구법인과 오○○에게 USD 1,533,900에 양도함에 따라 USD 2,254,060의 손실이 발생한 사실은 인정되나, 거래형식이 ○○종합상사가 ○ ○M에 대한 구상권을 포기함에 따른 손실이 아니고 채권양도에 따른 손실이 므로 실질내용에 불구하고 ○○종합상사가 ○○M에 대한 채무를 변제한 것 이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 쟁점 ②에 대하여 본다. (가) 처분청은 ○○M로부터 청구법인이 ○○종합상사로부터 대위변제채권을 양수하여 즉시 실제지급액을 초과한 부분에 대한 채권을 포기하고 취득시 지 급한 금액만 ○○M으로부터 회수한 것은 주주의 입장에서 자회사의 채권을 탕감해 준 것이고, 청구법인이 ○○M의 채무원금을 면제하여 결과적으로 ○ ○금속과 오○○의 보증채무도 면제되어 조세의 부담을 부당하게 감소한 것 으로 보아 과세하였고, 청구법인은 청구법인이 ○○종합상사로부터 ○○M에 대한 구상권을 양수한 것으로 약정서를 작성하였으나 실제로는 보증채무를 이행한 것으로서 청구법인은 지급 보증 약정에 따라 ○○종합상사에 지급한 금액을 모두 회수하여 손실이 없으며, 거래형식에 따라 채권양도로 보는 경 우에도 실제취득액을 전액 지급받았으므로 청구법인이 ○○M에게 채무를 면 제하여 이익을 분여한 것이 아니라고 주장하므로 이에 대하여 본다. (나) 청구법인 대표가 처분청 직원에게 진술한 문답서에 의하면 “○○M의 경영상태가 좋지 아니하여 채권금액 전액을 청구하기 어려워 ○○M의 조속 한 경영정상화를 위하여 채권잔액에 대한 회수를 포기하였다”고 진술한 사실 과 ○○금속의 2003사업연도분 감사보고서에도 청구법인과 오○○이 현지 법인(○○M)에 대한 ○○종합상사의 채권장부가액과 채권양수가액과의 차액 USD 2,254,060을 탕감해 줌으로써 동액만큼 ○○M의 부채가 감소되고 특 별이익이 발생하여 재무구조가 개선되었다고 기재되어 있는 사실이 처분청 이 제출한 만답서 등 심리자료에 의하여 확인된다. (다) ○○M이 금융기관 채무에 대한 변제능력을 상실하여 지급을 보증한 ○ ○종합상사가 채무를 대위변제하고 연대보증자인 청구법인에게 보증채무의 이행을 요구한 사실, 청구법인이 보증채무를 이행하는 수단으로 ○○종합상 사로부터 ○○M의 대위변제채권을 인수한 사실, 인수금액은 당초 ○○종합 상사에게 지급 보증한 50%에 기초하여 이행한 사실, ○○종합상사가 대위변 제채권 USD 3,787,960을 청구법인 등에 USD 1,533,900에 양도한 후, ○○ 종항상사는 USD 2,254,060의 채권처분손실을 계상하였고 ○○M은 2003사 업연도에 USD 2,254,060의 채무면제이익을 결산서에 계상한 사실 등이 심 리자료에 의하여 확인된다. (라) 부당행위계산 부인은 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 제 반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상 관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단 하여야 할 것이다(대법원 95누751, 1996.7.26 같은 뜻임). (마) 위 사실관계와 법률관계를 종합하여 보면, 청구법인이 ○○종합상사로 부터 ○○M에 대한 구상권 USD 2,896,675을 USD 1,172,982에 인수하였으 나 실제로는 ○○종합상사가 대위변제한 ○○M의 채무에 대하여 50% 상당 액의 연대보증채무를 이행한 것으로 보이고, 청구법인은 ○○M의 채무에 대 하여 ○○종합상사에게 연대보증을 한 의무를 이행함에 따라 대지급한 USD 1,172,982을 전액 ○○M으로부터 변제 받은 사실, 가사 거래형식상 채권을 양수한 것을 보도라도 제3자인 ○○종합상사가 ○○M의 구상권 USD 2,896,675을 회수불능으로 보아 연대보증인인 청구법인에게 지급보증을 요 구한 사실은 당시 ○○M는 채무변제능력이 없어 실제 구상권의 시가는 0에 불과한 것으로 보이는 점 등을 미루어 보면 청구법인이 ○○M에게 이익을 분여하기 위하여 ○○M의 채무를 면제한 것으로 보기는 어렵다. 따라서, 청구법인이 특수관계자인 ○○M에게 이익을 분여하여 조세의 부담 을 부당하게 감소할 목적으로 ○○종합상사로부터 양수한 쟁점대위채권을 ○ ○M으로부터 당초 취득가액만 회수한 것으로 보아 법인세를 부과한 처분청 의 처분은 잘못된 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81 조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 각 주문과 같이 결정한다.