합병된 토지는 개별공시지가가 없는 토지에 해당함

심판청구를 기각합니다.

전○○, 윤○○, 정○○(이하 “청구인들”이라 한다)은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 ○○병원을 운영하던 의사들로서, 2000.5.31. 같은구 ○○동 640-5 대지 312.3㎡(이하 “종전지번토지”라 한다), 같은동 640-12 대지 312.4㎡(이하 “합병전토지①”이라 한다), 같은동 640-13 대지 311.6㎡(이하 “합병전토지②”이라 한다), 같은동 640-14 대지 450.5㎡(이하 “합병전토지③”이라 한다) 합계 1,386.8㎡(이하 4필지를 합하여 “합병전토지”라 한다)를 각 3분지 1의 지분으로 취득하여, 2003.2.7. 합병전토지를 같은동 640-5 대지 1,386.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)로 합병한 후, 2003.4.14. 청구인들의 사업을 포괄적으로 양수한 청구외 의료법인 ○○재단(이하 “청구외법인”이라 한다)에 쟁점토지에 담보된 채무를 청구외법인이 인수하는 조건으로 쟁점토지를 부담부증여하였다. 청구인들은 쟁점토지의 부담부증여에 따른 채무상당액 부분(이하 “유상양도부분”이라 한다)의 양도소득세를 신고하면서, 채무액을 1,562,000천원, 증여가액을 1,562,000천원, 취득당시 쟁점토지의 가액을 1,700,000천원, 양도당시 쟁점토지의 가액을 1,562,000천원으로 하여 유상양도부분의 양도차익을 계산한 후 양도소득세가 없는 것으로 신고하였다. 처분청은 쟁점토지는 합병된 토지로 양도당시 기준시가가 없는 토지에 해당하고 유상양도부분의 양도차익은 기준시가에 의하여 계산하여야 하는 것으로 보아, 쟁점토지의 취득당시 가액은 합병전토지의 기준시가를 적용하고 양도당시 가액은 합병된 쟁점토지의 감정가액을 참작하여 평가한 가액을 기준시가로 보고 이를 적용하여 채무액을 724,000천원, 쟁점토지 증여가액을 1,386,107천원, 쟁점토지 취득가액을 802,284천원, 쟁점토지 양도가액을 1,386,107천원으로 산출한 후 유상양도부분(양도가액 724,000천원, 취득가액 419,054천원)의 양도차익을 재계산하여 2007.10.8. 청구인들에게 2003년 귀속 양도소득세 98,827,890원(전○○, 윤○○, 정○○ 각 32,942,630원)을 경정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2008.1.3. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) (주위적 주장) 쟁점토지의 합병은 형질변경이나 지목변경이 아닌 단순 합병으로서 합병전토지를 쟁점토지로 합병하였다고 해서 쟁점토지의 지가가 상승한 것은 아니며, 청구인들은 근본적으로 청구외법인에게 부담부증여를 하면서 얻은 소득이 없었음에도 처분청이 쟁점토지의 양도가액을 소급 감정한 감정가액을 적용하여 과세한 것은 부당하다. 쟁점토지의 합병은 청구외법인이 병원건물 신축 중에 건축허가시 승인받은 병원건물의 대표 지번이 종전지번토지외 3필지로 되어 있어서 병원건물의 사용승인일(2003.3.14.) 이전에 합병을 하는 것이 행정상으로나 업무상으로 편리하다고 부탁하여, 청구인들은 2003.2.7. 합병을 해 주었으며, 합병직후 청구외법인에게 쟁점토지를 부담부증여하게 된 것으로서 단순히 쟁점토지의 합병이유만으로는 토지가액이 상승되었다고 볼 수 없고, 또한 위와 같이 쟁점토지의 합병은 청구인들의 의사와 무관하게 이루어졌으며 합병이라는 행정절차만으로 고액의 양도소득세를 부담하게 됨은 국세기본법 제18조 의 납세자의 재산권이 부당하게 침해되는 행위에 해당된다고 할 것이므로 이 건의 과세처분은 부당한 것이다. 또한, 소득세법상 기준시가 산정에 있어서 토지의 경우에는 개별공시지가를 적용하는 것을 원칙으로 하고, 개별공시지가가 없을 경우에는 소득세법 시행령에서 규정하는 평가금액으로 하게 되어 있지만, 양도일 현재 쟁점토지에 대한 개별공시지가가 고시되어 있었음에도 불구하고, 처분청이 쟁점토지를 개별공시지가가 없는 토지로 보아 감정가액으로 양도소득세를 부과한 것은 지나친 문리해석 및 확대해석으로 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성이 고려되지 아니하고, 세법의 해석 및 적용에 신중을 기하여야 한다는 국세기본법 제18조 제1항 의 규정에 위배되는 부당한 처분이므로 취소하여야 한다.

(2) (예비적 주장) 처분청이 쟁점토지에 대한 양도시의 기준시가를 소급하여 감정기관이 평가한 가액으로 과세하고자 한다면 당연히 취득시에도 소급하여 감정평가한 가액으로 과세하는 것이 타당하고, 이는 상식적으로 생각해도 처분청이 쟁점토지에 대하여 양도시의 기준시가를 소급하여 감정평가한 가액으로 한다면 취득시의 기준시가도 소급하여 감정평가한 가액으로 하는 것은 당연한 것이므로, 이 건의 과세처분을 마땅히 취소하여야 할 것이다. 양도차액의 산정에 있어서 취득은 공시지가로, 양도는 감정평가한 가액으로 하는 것은 부당한 것이며 쌍방 공시지가 금액으로 하든지, 아니면 쌍방 감정평가한 가액으로 과세하여야 할 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 합병전토지의 기준시가와 쟁점토지의 기준시가가 2배이상 차이가 있으므로 양도가액으로 합병전토지의 기준시가를 적용하는 것은 불합리하다고 판단되고, 쟁점토지는 2003.2.7. 합병한 토지로 소득세법 시행령 제164조 에 의거 기준시가가 없는 토지이므로 세무서장이 소득세법 시행령 제164조 제1항 의 규정에 의하여 감정가액을 참작하여 평가한 가액을 기준시가로 적용하여 양도차익을 산정하여 과세한 당초 처분은 적법하다.

(2) 청구인은 양도가액으로 감정가액을 적용하였으므로 취득가액도 감정가액을 적용하여야 한다고 주장하고 있으나, 소득세법 제100조 에 의거 취득가액과 양도가액을 기준시가로 결정한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점토지가 기준시가가 없는 토지인지 여부

② 쟁점토지를 기준시가가 없는 토지로 볼 경우 처분청이 평가한 기준시가가 부당한지 여부

③ 합병으로 양도당시 기준시가가 없는 토지의 기준시가를 처분청이 감정가액을 참작하여 평가한 가액으로 결정할 경우 취득가액도 기준시가를 배제하고 감정가액을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령

○ 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제3호 및 이 장에서 양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

○ 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

○ 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 실지거래가액이라 한다)에 의한다.

○ 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산이 제96조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.

○ 소득세법 제99조 【기준시가의 산정】

① 제96조 제1항 본문, 제97조 제1항 제1호 가목 본문, 제100조 및 제114조 제5항의 규정에 의한 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지 또는 건물

• 가. 토 지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 개별공시지가라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

○ 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】

① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

○ 소득세법 시행령 제159조 【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】 법 제88조 제1항 후단의 규정에 의한 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서의 그 취득가액 및 양도가액은 법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다.

○ 소득세법 시행령 제164조 【토지ㆍ건물의 기준시가 산정】

① 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 개별공시지가가 없는 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정평가기관에 의뢰하여 당해 토지에 대한 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

2. 지적법에 의하여 분할 또는 합병된 토지

3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 지적법상의 지목이 변경된 토지

4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다)

○ 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의2 【개별공시지가의 결정․공시등】

① 시장․군수 또는 구청장은 개발이익환수에관한법률에 의한 개발부담금의 부과 기타 다른 법령이 정하는 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 제12조의2의 규정에 의한 시․군․구토지평가위원회의 심의를 거쳐 매년 공시지가의 공시기준일 현재 관할구역안의 개별토지의 단위면적당 가격(이하 개별공시지가라 한다)을 결정․공시하고, 이를 관계행정기관등에 제공하여야 한다. 다만, 표준지로 선정된 토지, 조세 또는 부담금등의 부과대상이 아닌 토지 기타 대통령령이 정하는 토지에 대하여는 개별공시지가를 결정․공시하지 아니할 수 있다. 이 경우 표준지로 선정된 토지에 대하여는 당해 토지의 공시지가를 개별공시지가로 본다.

② 시장․군수 또는 구청장은 공시기준일 이후에 분할․합병등이 발생한 토지에 대하여는 대통령령이 정하는 날을 기준으로 하여 개별공시지가를 결정․공시하여야 한다.

○ 지가공시및토지등의평가에관한법률 시행령 제12조의2 【분할․합병 등이 발생한 토지의 개별공시지가】

① 법 제10조의2제2항에서 '분할․합병등이 발생한 토지'라 함은 다음 각호의 토지를 말한다.

1. 지적법상 분할 또는 합병된 토지

② 제1항의 규정에 의한 사유가 발생한 토지에 대하여는 다음 각호의 구분에 따라 개별공시지가를 결정․공시한다.

1. 1월 1일부터 6월 30일까지의 사이에 제1항의 규정에 의한 사유가 발생한 토지에 대하여는 7월 1일을 기준일로 하여 10월 31일까지 결정․공시

2. 7월 1일부터 12월 31일까지의 사이에 제1항의 규정에 의한 사유가 발생한 토지에 대하여는 다음 연도 1월 1일을 기준일로 하여 다음 연도 6월 30일까지 결정․공시

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들은 2000.5.31. 각 3분지 1의 지분으로 합병전토지를 취득하여, 2003.2.7. 합병전토지를 쟁점토지로 합병하였고, 2003.4.14. 청구외법인에게 쟁점토지를 부담부증여한 사실이 심리자료에 나타난다.

(2) 청구인들은 쟁점토지 중 유상양도부분에 대한 양도소득세를 신고하면서, 쟁점토지의 취득당시 가액은 합병전토지의 실지취득가액 1,700,000천원을 적용하였고, 쟁점토지의 양도당시 가액은 청구인들이 임의로 평가한 실지양도가액 1,562,000천원을 적용한 것으로 나타나며, 채무부담액은 1,562,000천원, 증여가액은 1,562,000천원으로 하여 산출세액이 없는 것으로 양도소득세를 신고한 것으로 나타나며, 청구인들이 청구외법인에 쟁점토지를 부담부증여하면서 인수시킨 채무액이 724,000천원이라는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없는 것으로 나타난다.

(3) 처분청은 쟁점토지는 합병된 토지로 기준시가가 없는 토지에 해당한다고 보아 소득세법 시행령 제164조 에 의거 한국감정원과 ○○감정평가법인의 감정가액 평균액을 참작하여 양도당시 쟁점토지의 기준시가를 1,386,107천원(㎡당 999,500원, 이하 “쟁점기준시가”라 한다)으로 평가한 후, 쟁점기준시가를 쟁점토지의 증여가액으로 하여 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율(이하 “유상양도비율”이라 함)을 52.23%로 보고, 쟁점토지의 양도당시 기준시가는 쟁점기준시가 1,386,107천원을 적용하고, 쟁점토지의 취득당시 기준시가는 합병전토지의 취득당시 기준시가 802,284천원(종전지번토지와 640-12번지는 ㎡당 430,000원, 640-13번지는 ㎡당 391,000원, 640-14번지는 ㎡당 910,000원)을 적용하여, 쟁점토지의 취득 및 양도가액에 유상양도비율을 곱하여 유상양도부분의 취득가액 및 양도가액을 계산한 것으로 나타난다.

(4) 합병전토지와 쟁점토지의 토지특성조사표는 아래 표와 같은 것으로 심리자료에 나타나는 바, 종전지번토지, 합병전토지①, 합병전토지②는 소로에 접해있던 토지로 합병전토지③의 뒤편에 위치하였고, 합병전토지③은 광대로에 접해있어 여타의 토지에 비하여 표준지가 다르고 기준시가도 높은 것으로 나타나며, 합병전토지가 쟁점토지로 합병됨에 따라 쟁점토지는 광대로에 접하게 되어 토지의 효용 및 가치가 증가할 가능성이 있는 것으로 보인다. 지번 산정기준일 조사기관 용도 이용상황 형상지세 도로접면 표준지 <쟁점토지> 640-5 2003.2.7 감정평가 법인 일반상업 상업용 장방형 평지 광대로 소각 640-7 <합병전토지> 640-5 (종전지번토지) 2002.1.1

○○시

○○구청 일반상업 상업용 장방형 평지 소로 한면 639-24 640-12 (합병전토지①) 〃 〃 〃 〃 〃 〃 〃 640-13 (합병전토지②) 〃 〃 〃 〃 〃 〃 〃 640-14 (합병전토지③) 〃 〃 〃 〃 〃 광대로 소각 640-7

(5) ○○도 ○○시장은 2003.10.31. 쟁점토지를 합병된 토지로 개별공시지가가 없는 토지로 보아 2003.7.1.을 기준시점으로 하여 쟁점토지의 ㎡당 개별공시지가를 1,000,000원으로 공시한 사실이 심리자료에 나타난다.

(6) 살피건대, 청구인들은 쟁점토지는 양도당시 합병된 토지였으나 양도당시 합병전토지의 기준시가가 고시되어 있었고 합병전토지가 쟁점토지로 합병된 것은 형질변경이나 지목변경 없이 단순 합병된 것에 불과하므로 쟁점토지의 양도당시 기준시가는 합병전토지의 기준시가를 적용하는 것이 합리적이라는 주장이나, 합병된 토지는 소득세법 시행령 제164조 제1항 의 규정에 의하여 기준시가가 없는 토지에 해당한다고 할 것이고, 기준시가가 없는 토지의 기준시가는 소득세법 제99조 제1항 및 같은법 시행령 제164조 제1항의 규정에 의거 납세지 관할세무서장이 2 이상의 감정평가기관에 의뢰하여 당해 토지에 대한 감정평가기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있도록 규정하고 있으며, 쟁점토지는 합병으로 토지 전체가 광대로에 접하게 되어 토지의 효용 및 가치가 증대한 측면이 있다고 인정되고 이는 ○○시장이 2003.10.31. 고시한 쟁점토지의 기준시가에 의하여도 확인된다고 할 것이므로 처분청이 감정가액을 참작하여 평가․결정한 쟁점기준시가가 불합리하다고는 보이지 아니한다. 또한, 처분청은 취득가액 및 양도가액을 모두 기준시가를 적용하여 양도차익을 계산한 것으로 나타나므로, 양도가액으로 감정가액을 적용하였으면 취득가액도 감정가액을 적용하여야 한다는 청구주장은 소득세법상 기준시가 적용에 대한 법리를 오해한 것으로 보이므로 이를 받아들일 수 없다고 판단된다.

(7) 따라서 처분청이 쟁점토지를 기준시가가 없는 토지로 보고 2개의 감정가액을 참작하여 평가한 쟁점기준시가를 쟁점토지의 양도당시 기준시가로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.