증여의제금액을 사전증여한 재산으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 정당하나 이미 증여세가 과세된 증여의제금액에 대하여는 상속세 과세시 신고불성실가산세를 다시 과세하지 아니하는 것이 합당함.
증여의제금액을 사전증여한 재산으로 보아 상속세과세가액에 가산한 처분은 정당하나 이미 증여세가 과세된 증여의제금액에 대하여는 상속세 과세시 신고불성실가산세를 다시 과세하지 아니하는 것이 합당함.
○○○
1. 세무서장이 2007.9.27. 청구인에게 한 2006.4.23. 상속분 상속세 432,311,520원의 부과처분은 증여세가 과세된 증여의제금액 639,751,088원에 대하 여 상속세 과세시 신고불성실가산세를 과세하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고
2. 청구인의 나머지 청구는 이를 기각한다.
○의 사망(2006.4.23.)으로 상속이 개시되어 2006.10.20. 상속재산 5,581,964천원, 과세표준 1,266,974천원, 납부할세액 1,266,974천원으로 상속세를 신고․납부하였다.
- 나. ○○지방국세청장은 2007년 7월 문○에 대한 상속세 조사를 하여 ○○유통주식회사(이하 “○○유통”이라 한다)의 불균등 증자로 인한 증여의제금액 639,751천원(상속인 문○영이 포기한 ○○유통의 고가발행주식을 父인 문○이 배정받음으로 인해 문○영이 받은 자본이득으로서 이하 “쟁점증여의제금액”이라 한다)을 사전증여한 재산으로 보아 상속세과세가액에 가산하는 등의 세무조사결과를 처분청에 통지하였다.
- 다. 처분청은 위 세무조사결과 통지에 따라 쟁점증여의제금액 등을 상속세과세가액에 포함하여 2007.9.27. 청구인에게 2006.4.23. 상속분 상속세 432,311,520원을 결정고지하였다.
- 라. 청구인은 이에 불복하여 2007.12.24. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인 주장
(1) 상속세법 제39조 제1항 제2호의 규정에 의한 증여의제 가산액은 실지 상속이 이루어진 경제적 실체금액이 아니므로 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다. 자본에 대한 투자는 투자하는 시점에서 증여로 간주되는 금액을 계산할 수 있는 것만 규정하고 있을 뿐 이후 주식이 회복되었을 시점에서는 신주포기자의 이득이 아닌 신주 투자자의 이익이기 때문에 증여세가 기 부과될 때의 경제적 이익을 분여받은 것으로 의제하는 자와 실지로 투자가치 증가로 인한 이익을 받는 자와는 상이하므로 결국 주식배정 포기자인 상속인 문○영의 실현된 이익이 아닌 것이며, 또한 주식가치가 회복되었을 때 상속이 이루어진 경우 회복된 주식가치에 의한 주식평가액과 증여의제 금액이 합산되어 이중과세되는 불균형을 초래하므로 상속세과세가액에 포함하는 것은 불합리하다.
(2) 2002.12.18. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 에 의하면 이미 증여세 과세시 신고불성실가산세가 부과된 금액에 대하여는 상속세 과세시 신고불성실가산세를 다시 과세하지 아니하는 것이므로 이 건 상속세 결정시 과세한 신고납부불성실 가산세 10%는 경정되어야 한다.
- 나. 처분청 의견 (1) 상속세법 제39조 제1항 제2호의 규정에 의한 증여의제금액은 동법 제13조에 의거 사전증여재산으로서 상속세과세가액에 가산하도록 되어 있고, 청구인은 상속주식과 증여의제와 관련된 상속인 명의의 주식을 같은 주식으로 착오하여 증여의제금액을 상속세 과세시 가산하면 증여의제금액만큼 중복과세된다는 주장이나, 상속주식은 피상속인 소유의 주식이어서 증여의제와는 관련없는 주식이고, 사전증여로 상속세과세가액에 가산하는 증여의제금액은 상속인이 불균등 증자로 인하여 얻은 이익(주식의 가치증가 등)으로서 상속주식과는 별개의 것이므로 쟁점증여의제금액을 상속세과세가액에 포함하여 과세한 처분에는 잘못이 없다.
(2) 피상속인으로부터 사전증여받은 재산을 상속세과세가액에 가산하여 신고하지 아니한 경우에는 상속세법 및 증여세법 제78조 제1항 의 규정에 의하여 “신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미 달하게 신고한 때”에 해당하므로 이 건 신고불성실가산세는 적법하다.
① 불균등 증자 관련 증여의제 금액을 상속세과세가액에 가산하여 과세한 처분의 당부
② 증여세가 과세된 증여의제금액을 상속신고 누락한 것에 대하여 신고불성실가 산세를 적용한 처분의 당부
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감 한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가 액
③ 제46조ㆍ제48조 제1항ㆍ제52조 및 제52조의 2 제1항의 규정에 의한 재산 의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제39조 【증자에 따른 증여의제】
① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증 가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발 행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 자는 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
2. 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63 조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어 지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감 정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방 법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재 산의 가액 에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다. ㈏ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경 우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1 의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가 액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관 적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다. 제29조 【증자시 증여의제가액의 계산방법 등】
① 법 제39조 제1항에서 “특수관계에 있는 자” 및 “특수관계에 있는 신주인수포 기자”라 함은 신주 또는 실권주를 인수하거나 인수하지 아니한 자와 제19조 제2 항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
② 법 제39조 제2항에서 "소액주주" 라 함은 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 1 미만을 소유하는 경우로서 주식등의 액면가액의 합계액이 3억원 미 만인 주주등을 말한다.
③ 법 제39조 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호 의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익: 가목의 규 정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목 의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액
(2) 쟁점② 관련 ㈎ 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 【가산세 등】
① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68 조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표 준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대 하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달 한 금액(다음 각호의 1의 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20(제13조 제1 항 및 제2항 또는 제47조 제2항의 규정에 의하여 상속세과세가액 또는 증여 세과세가액에 가산할 금액 중 가산하여 신고하지 아니한 분에 대하여는 100 분의 10으로 한다)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부 할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여 야 할 과세표준에 미달한 금액
2. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액
② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달 하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납 을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함 하며, 이하 이 항에서 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액 을 산출세액에 가산한다. 이 경우 산출세액에 가산하는 금액은 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 한다.
1. 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지의 기간 중 미납부세액이 있는 경우: 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액
2. 제1호의 기간이 경과한 후에도 미납부세액이 있는 경우: 미납부세액(제1호의 기 간 중 납부한 세액이 있는 경우에는 이를 차감한 잔액을 말한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산 출한 금액 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 【가산세 등】
① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에 서 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한 다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100 분의 10(신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령 령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금 액
2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여 재산으로 확정되지 아니한 금액
3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인 하여 미달신고한 금액
○영 이 받은 자본이득 내역 (단위: 천원, 주) 증여일자 수증자 증여자 증자금액 실권주 자본이득금액 2000.11.21. 문
○영 문
○ 1,600,000 55,400 110,800 2001.12.07. 문
○영 문
○ 1,100,000 72,173 387,551 2001.12.13. 문
○영 문
○ 510,000 20,789 71,649 2001.12.15. 문
○영 문
○ 610,000 21,562 69,749 합 계 3,830,000 169,933 639,751 ㈏ 처분청은 위 자본이득금액 639,751천원에 대하여 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호 증여의제 규정을 적용하여 2003.2.4. 문
○영 에게 증여세를 과세하였다. ㈐ ○○지방국세청장은 2007년 7월 문○에 대한 상속세 조사를 하여 ○○유통의 불균등 증자로 인한 쟁점증여의제금액을 상속세 신고시 누락한 것으로 확인하여 상속세과세가액에 가산하는 등의 세무조사결과를 처분청에 통지하였고, 처분청은 위 세무조사결과에 따라 이 건 상속세를 과세하였다. ㈑ 살피건대, 청구인은 불균등 증자로 인한 증여의제금액을 상속세과세가액에 가산하는 것은 실지 상속이 이루어진 경제적 실체금액 이 아니고 증여의제금액만큼 중복과세되어 부당하다는 주장이나, 상속세및증여세법 제39조 제1항 제2호의 규정에 의한 증여의제금액은 동 법 제13 조에 의거 사전증여재산으로서 상속세과세가액에 가산하도록 되어 있고, 청구인은 상속주식과 증의의제와 관련된 주식을 동일주식으로 착오하여 이중과세를 주장하고 있는 것으로 보이나, 상속주식은 피상속인 명의의 주식이고 증여의제와 관련된 주식은 상속인 명의의 주식이어서 별개의 주식임에도 동일 주식임을 전제로 이중과세라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점증여의제금액 을 사전증여한 재산으로 보아 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 계산한 것에는 잘못이 없다 하겠다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. ㈎ 이 건 증여의제금액에 대한 증여세 과세내역 및 상속세 과세시 신고납부불성실가산세는 다음 <표2>와 같고, 쟁점증여의제금액에 대한 증여세 및 상속세 과세시에 신고불성실가산세를 각각 적용한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. <표2> 증여세고지내역 및 상속세 신고납부불성실가산세 내역 증여일자 수증자 증여자 증여의제금액 (천원) 증여세과세 (원) 상속세신고 불성실가산세(원) 2000.11.21. 문
○영 문
○ 110,800 17,444,518 29,139,649 2001.12.07. 문
○영 문
○ 387,551 100,316,725 2001.12.13. 문
○영 문
○ 71,649 26,461,577 2001.12.15. 문
○영 문
○ 69,749 26,914,805 합 계 639,751 170,137,625 ㈏ 청구인은 증여세 과세시 신고불성실가산세가 과세되었음에도 상속세 과세시 다시 신고불성실가산세를 과세한 것은 잘못이라는 주장이므로 이에 대하여 보면, 2002.12.18. 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항 에서 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우로서 그 가액을 합산신고하지 아니한 경우에는 그 합산신고하지 아니한 분에 대하여 100분의 10에 상당하는 신고불성실가산세를 적용하도록 하였으나, 동 규정은 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 개정시 다시 삭제 되면서, 동법 부칙 제12조에 의하여 동 개정 규정은 2004.1.1. 이후 납부기한이 도래하는 분부터 적용하도록 되었는바, 청구인과 같이 증여의제금액에 대한 증여세가 과세된 이후 피상속인의 사망(2006.4.23.)을 원인으로 하여 상속이 개시되면서 상속세과세가액에 증여의제금액을 가산하여 신고하지 아니한 경우 그 증여의제금액에 대한 과세표준은 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법 제78조 제1항 의 규정의 해석상 “신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에 해당되지 아니한다고 보아야 할 것이므로 이미 증여세가 과세된 쟁점증여의제금액에 대하여는 상속세 과세시 신고불성실가산세를 다시 과세하지 아니하는 것이 합당한 것으로 판단된다(국심 2006서3990, 2007.2.16. 같은 뜻).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.