[요지] 택지개발사업 손금과 관련하여 부과제척기간이 경과된 특정사업연도가 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다고 하여 그 이후 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익으로 계산할 것은 아니라고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분에는 잘못이 없음
[요지] 택지개발사업 손금과 관련하여 부과제척기간이 경과된 특정사업연도가 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다고 하여 그 이후 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익으로 계산할 것은 아니라고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분에는 잘못이 없음
[참조결정] OOOOOOOOOO /
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 청구법인은 2001∼ 2005사업연도 법인세 신고시 OOOOOO 외31개 지구의 택지개발사업에의하여 조성한 공동주택용지 등 8,078,465㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 주택건설업자 등에게 분양함 으로써 발생한 익금과 손금의 귀속시기를 그 동안 사업지구 전체의 작업진행률 기준으로 하였으나, 이를 개별토지에 대한 잔금청산 또는 사용승낙일 중빠른 날이 속하는 사업연도로보아 701,138,446,179원(2001사업 연도 198,561,644,055원, 2002사업연도 △66,520,794,527원, 2003사업연도 192,239,874,350원, 2004사업연도 260,783,745,021원, 2005사업연도 116,073,977,280원)을 익금산입하였다. (2)청구법인은 각 택지개발사업지구에 대한 재고자산의 누락발견시일시에 원가차익으로 계상하고, 장부상 재고자산이 과다하게 계상된 경우 일시에 원가차손으로 계상한 것을 실제 귀속연도에 따라 원가를 재배분하여 2001사업연도 원가차손금액 46,883,302,545원(이하 “쟁점 비용”이라 한다)을 손금불산입하였다
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 전기오류수정손실은 전기에 합리적으로 손익의 인식이 가능 하였던 것임에도 불구하고 사업연도를 잘못 인식한 손익에 대하여 이를 바로잡기 위하여 계상하는 것이지만, 쟁점비용은 1999사업연도이전에 공사원가에 대한 권리의무가 확정되었으나 그 이후 토지이용계획 변경 등 비경상적, 비반복적 요인에 의한 원가변동 금액이므로 2001사업연도의 손익으로 인식함이 타당하다. 설령, 처분청의 의견과 같이 쟁점비용을 1999사업연도 이전에 귀속되어야 할 손익인 전기 오류수정손실로 볼 경우, 쟁점비용이 부과제척기간의 만료로 1999 사업연도의 손익으로 조정할 수 없음에 따라 동일한 소득에 대한 이중과세가 되고, 청구법인이 이월결손금의 공제기간 조정이나 조세감면의 조정 등 세부담 경감을 위한 소득조절 등과 같은 조세를 부당히감소시킬 목적으로 임의조정한 것이 아니므로 부과제척기간이 경과한쟁점비용에 대해서는 기간손익을 다시 계산하지 않고 당초 신고내용을인정하여야 한다.
(1) 청구법인이 주택건설업자 등에게 분양한 대상은 주택용지로 한정되는 것으로써 그와 관련된 간선시설이 포함된 것은 아니고, 간선시설이 택지개발에 필수적으로 수반된다고 하더라도 분양대상 택지만을 위하여 사용되는 것이 아니며, 분양대금의 귀속이 향후 간선시설의 설치 및 조성에 따라 달라지는 것이 아니므로쟁점토지에 대한 잔금청산 후 택지사용 승낙이 있었다면 수익이 확정된것으로 봄이 타당하고,청구법인은 사업지구내의 공동주택용지를 단일사업자가 아닌다수의 주택건설업자와 계약하고 있는 바, 계약내용을 보면 계약일, 잔금청산일 및 사용승낙일이 서로 상이하므로각각의 계약을 사업 지구 전체에 대한 단일계약으로 보거나 용역제공의 목적물을 전체 사업지구로 보기는 어려울 뿐 아니라, 분양대금의 수령 또는 개별 필지의 사용승낙으로 인하여 수익확정이 있게 된 이상, 이를 당해 연도의 법인세 산출에 있어서 익금으로 산입할 수 있는 것이고, 당해연도가 지나서 그에 대응하는 비용이 발생한다고 하여 그 비용의 발생시까지 익금의 귀속시기를 늦추어야 하는 것은 아니라고 할 것이므로 이 건 처분은 정당하다.
(2) 2001사업연도에 새로운 권리의무가 확정되었다면 당해 원가 차손에 해당하는 의무에 대한 비용지출이 있어야 하나, 쟁점비용은실제 비용지출이 없이 재고자산을 감소시키는 회계처리에 따라 나타난것이므로 2001사업연도에 새로 발생한 추가비용으로 볼 수 없고, 쟁점비용은 재고자산 등에 대한 청구법인의 회계관리 소홀 등으로 인하여 1999사업연도 이전에 발생하였음에도 청구법인이 이를 인지하지 못하다가 2001사업연도에 비용으로 계상한 것이므로 손익의 귀속 사업 연도에 관계없이 비용 발견시 이를 인식하여야 한다는 청구주장은 수익ㆍ비용대응의 원칙에 위배되므로 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 택지개발지구내 분양토지인쟁점토지의 분양대금에 대한 손익의 귀속시기를 사용승인일로 보아 과세한 처분의 당부
② 2001사업연도 당기비용으로 계상한 34,562,837,964원에 대하여전기오류수정손실로 보아 손금불산입한 처분의 당부
(1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속 사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해법인이 익금과 손금의 귀속 사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
(2) 법인세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조 에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매: 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.
3. 상품 등 외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속 사업연도】① 법 제40조제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조 에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우 에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다. 제79조【기업회계기준과 관행의 범위】법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준 (당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.
1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준
(3) 택지개발촉진법 제9조【택지개발사업실시계획의 승인 등】① 시행자는 대통령령이 정하는 바에 따라 택지개발사업실시계획(이하 “실시계획”이라 한다)을 작성하여 건설교통부장관의 승인을 얻어야 한다. 승인된 실시계획을 변경하고자 할 때에도 또한 같다. 다만, 대통령령이 정하는 경미한 사항의 변경은 그러하지 아니하다.
(4) 주택법 제23조【간선시설의 설치 및 비용의 상환】① 사업 주체가 대통령령이 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하는 경우 또는 대통령령이 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하는 경우에는 다음 각호에 정하는 자는 그 해당 간선시설을 설치하여야 한다.
1. 지방자치단체: 도로 및 상하수도시설
2. 당해 지역에 전기ㆍ통신ㆍ가스 또는 난방을 공급하는 자: 전기 시설ㆍ통신시설ㆍ가스시설 또는 지역난방시설
3. 국가: 우체통
(5) 정부투자기관관리기본법 제25조【결산서의 제출】① 투자기관의 사장은 매 회계연도 종료후 2월이내에 전회계연도의 결산서를 재정경제부장관에게 제출하여 승인을 얻어 결산을 확정한다. 다만, 주주총회 또는 출자자총회가 있는 투자기관의 경우에는 주주총회 또는 출자자 총회에서 결산을 의결·확정한다.
② 제1항의 결산서에는 다음의 서류를 첨부하여야 한다.
1. 재무제표와 그 부속서류
2. 기타 결산의 내용을 명확하게 함에 필요한 서류
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 처분청은 청구법인이 2001 ∼ 2005사업연도 법인세 신고시 OOOOOO 외 31개 지구의 택지개발사업에 의하여 조성한 쟁점토지를 주택건설업자 등에게 분양함으로써 발생한 익금과 손금의 귀속시기를 개별토지에 대한 사용 승낙일이 속하는 사업연도로 하여 이 건 처분을 한 것으로 나타난다. (나)법인세법제40조 및 같은 법시행령 제69조를 보면,‘내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하되, 건설ㆍ제조 기타 용역의제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 하고, 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도 까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 익금과 손금에 산입한다’라고 규정하고 있다. (다) 청구법인이 택지개발촉진법에 따라 수행하는 택지개발사업의추진절차는지구지정단계, 계획단계, 시행단계로 구분할 수 있고, 통상 택지수급계획의 수립부터 공사시행 착수까지 약2년, 공사시행 부터 준공까지 약 4∼5년 이상 소요됨에 따라 개발토지의공급형태는지구단위별로 50%이상을공공용지로 개발한 후 지방자치단체에 무상 으로 이전하며, 나머지는공동주택 용지, 상업시설용지 등으로 유상공급하고 있는 것으로써사업지구 전체에 대한 토지조성기간(4∼5년)과 아파트 등의 건축기간 등을 감안하여 유상 공급용지는조기분양한 후,공원 등 공공시설 용지 및 간선시설에 대한 공사를 진행하고 있는 바, 주택건설업자가 지방자치단체에 건축법상 건축승인 신청시 토지사용승낙서 제출을 의무화하고 있어 청구법인은 건설업자 등의 요청이 있는 경우 사업지구 준공 이전이라도 토지사용을 승낙하고 있을 뿐, 사업지구내에 있는 공동주택용지가 분양되어 아파트 등이 준공되는 경우에도 소유권 이전등기는 전체 사업지구 준공이 완료된 후에 이루어지므로 사업지구 전체를 하나의 수익인식단위로 보아 분양시부터 사업준공일까지의 기간동안에 걸쳐 사업지구의 전체 유상공급되는 토지대가를 사업지구 건설에 투입된 실제 대비 전체예정원가를 기초로산정된 작업진행률을 적용하여 각 사업연도의 수익으로 인식하여야 한다고 주장한다. (라) 그러나, 청구법인이 주택건설업자 등에게 분양하는 쟁점토지는주택건설업자 등이 주택 등을 건설할 것을 전제로 하여 매도한 것 이고, 주택건설업자 등은 지방자치단체로부터 건축법상 건축승인을받은 후 곧바로 쟁점토지에 주택을 건설할 수 있도록 되어 있으며, 청구법인이 발행하는 토지사용승인서는 수분양자로부터토지대금을 완납받은 후에 발급되는 것이어서 청구법인이 토지사용승인일에는 쟁점토지에 대한대금 청산 및 자산의 인도가 있었던 것으로 볼 수가 있고, 청구법인이 사업지구내 도로 등 간선시설의 수행은 택지개발사업의 시행자로서 설치하는 것일 뿐, 택지를 매수한 주택건설사업자에게 공급되는 것은 아니므로 쟁점토지의 분양계약과 관련된 수익은 분양대금의청산 및 택지의 인도로 이미 확정되었다고 봄이 타당하다 할 것이다. 또한, 법인세법상 수익비용대응의 원칙은 실현된 수익과 그 수익에 관련된 원가, 비용 및 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 하는 것이지 비용의 확정여부에 따라 수익의 인식시기가 달라지는 것은 아니라고 할 것이다(OO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O). 따라서, 처분청이 쟁점토지의 분양대금에 대한 손익의 귀속시기를 청구법인이 주택건설업자 등에게 쟁점토지의 사용승인서를 발급한 날이 속하는 사업연도로 보아 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청의 심리자료를 보면,청구법인은 각 택지개발사업지구에 대한 재고자산의 누락발견시 일시에 원가차익으로 계상하고, 장부상 재고자산이 과다하게 계상된 경우 일시에 원가차손으로 계상한 것을 실제 귀속연도에 따라 원가를 재배분하여 2001사업연도 원가차손금액 쟁점비용을 손금불산입하였다. (나) 이에 대하여, 청구법인은 2001사업연도 손금불산입한 원가 차손금액인 쟁점비용은사전 예측할 수 없었던 원가변동요인으로 인하여 2001사업연도에 손실이 발생하였고, 처분청 의견과 같이 쟁점 비용 중 쟁점금액은1999사업연도 이전 손금에 해당하는 OOOO, OOOO, 기타 사업지구의 원가차손금액으로 인정할 경우, 부과제척기간이 경과하여1999사업연도 법인세에 쟁점금액을 손금으로 반영하지못하게 되어 이는 이중과세에 해당하므로 부당하다고 주장한다. (다)청구법인은 2001사업연도에 쟁점비용이 사전 예측할 수 없었던원가변동요인으로인하여 손실이 발생한 비경상적·비반복적인 추가 비용이라고주장하면서도, 이에 대한 구체적인 증거자료를 제시하지 못하고 있고, 청구법인의 2001사업연도 결산서상 재고자산명세서 및 기타 잡손실명세서를 검토하여 볼 때, 쟁점비용 중 쟁점금액은 1999 이전 사업연도에 이미준공완료된 사업지구에서 발생된 비용임에도 불구하고 이를 인지하지 못하다가, 2001사업연도에 와서야 잡손실 (원가차손)로계상하여 재고자산을 감하는 회계처리를한 사실만을 인정할 수 있을 뿐, 2001사업연도에 새로이 발생한추가비용으로 보기는 어렵다. (라)또한, 청구법인은 2001사업연도에 손금불산입된 쟁점금액은 1999사업연도에 손금산입되어야 하는 금액일 경우 부과제척기간의 만료로 1999사업연도 법인세를 경정하지 못하는 바, 동 금액 만큼 청구법인에게 이중과세가 되고, 제척기간 경과후에는 기간손익을 다시계산할 수 없으므로 당초 신고내용을 인정하여야 한다고 주장하나,국세의 부과제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하여는 부과권이소멸되어 과세당국은 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도할 수 없으므로 그 소득금액도 조정할 수 없는 것이고, 국세기본법에서 국세부과제척기간의 규정을 둔 취지가 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결함으로써 조세채무에 관한 법적안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는 데 그 목적이 있으며, 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준과 세액의계산방법 및 범위의 제한을 두는 데 그 목적이 있는 것은 아니라할 것이므로(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O), 부과제척기간이 경과된 특정사업연도가 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다고 하여 그 이후 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익으로계산할 것은 아니라고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정 한다.