이자소득의 수익적 소유자 및 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수

심판청구를 기각한다.

청구법인은 ○○○”이라 한다) 간의 합작계약에 의하여 설립되어 전국에 약 40여개의 할인점을 운영하고 있는 유통업체로서, 대형건물인 할인점 등의 신축에 소요되는 자금을 조달하고자 2000.12.6. 및 2001.7.16. ○○○ 서울지점(이하 “○○○”라 한다)으로부터 각 5,000억원과 3,000억원의 자금을 Libor+0.8%에 차입하였다. 2001.7.31. ○○○가 청구법인에 대한 8,000억원의 대출채권을 ○○○”이라 한다)에게 이전함에 따라 청구법인은 2001.8.1. ～ 2005.12.8. ○○○에게 차입금 8,000억원에 대한 이자를 지급하고 ○○○ 조세조약에 따라 이자소득에 대해 원천징수를 하지 아니하였다.

○○○은 청구법인에 대한 세무조사시, 청구법인이 ○○○에게 지급한 이자소득 1,606억원(이하 “쟁점이자소득”이라 한다)의 수익적 소유자가 ○○○이 아니며, 차입금에 대한 최초 자금제공자를 ○○○인 것으로 보고, ○○○ 조세조약을 적용하는 대신 ○○○ 조세조약과 ○○○ 조세조약상의 제한세율을 적용하여 이자소득에 대한 법인세와 원천징수 불이행 및 지급조서 미제출에 따른 가산세를 부과하는 것으로 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보자료에 의거 2007.1.10. 청구법인에게 법인세 2001년 원천분 1,971,975,430원, 2002년 원천분 5,037,883,180원, 2003년 원천분 4,607,342,460원, 2004년 원천분 4,184,258,620원, 2005년 원천분 3,656,191,370원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.4.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 이 건 처분은 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되고 ○○○은 쟁점이자소득의 수익적 소유자이므로 청구법인이 쟁점이자소득 지급시 ○○○ 조세조약을 적용한 것은 정당하다. (가) 이 건 처분은 실질과세에 위배된다.

○○○ 조세조약상 수익적 소유자의 개념을 내국세법상 실질과세원칙에 근거하여 해석하는 경우 이는 거래의 최소한의 법적 외관을 존중하여 적용되어야 한다. 실질과세 원칙과 관련하여 순차적인 대출거래 또는 우회대출거래라 할지라도 각 거래단계별로 유효하게 계약관계가 성립하여 각 거래 당사자들이 거래 단계별로 독립적인 법률적 권리 및 의무를 부담한다면 단순히 경제적 효과만을 기준으로 과세할 수 없다는 것이 대법원의 일관된 입장이다. 우리나라는 조세회피행위를 방지하기 위하여 일반 부인 규정이 아닌 개별 부인 규정(예: 법인세법상 부당행위계산부인의 규정 등)을 두고 있고, 현행 법제하에서 세법상 개별 규정을 확장 해석하여 동 규정의 적용대상이 아닌 거래를 부인할 수 없다는 것이 다수설이다. 따라서 법률상 ○○○이 쟁점이자소득의 수익적 소유자라는 사실이 부인될 아무런 이유가 없다. 이 건 처분처럼 과세당국이 법적 형식을 무시한 채 경제적 실질에 치우치면, 같은 논리로 법인의 이익 역시 궁극적으로 주주에 귀속되므로 법인은 형해화되어 실질과세상 법인에게 법인세를 과세할 수 없다. (나) ○○○은 쟁점이자소득의 수익적 소유자이다.

1. 수익적 소유자에 대한 OECD 규정에 비추어 보더라도 ○○○은 다음과 같이 사업상 실체를 가진 회사로서 공고한 법인 실체를 갖추고 있어 단순한 도관회사로 취급될 수 없다.

○○○은 1991.7.17. 금융업을 영위하기 위하여 설립되어 약 15년간 금융업을 영위하고 있는 법인으로서 청구법인 대출금만을 인수하기 위하여 급조된 특수목적회사가 아니다. ○○○은 우리나라, 일본, 독일, 핀란드, 오스트리아 등에 투자하고 있으며, 청구법인의 대출금을 인수한 것은 그와 같은 투자활동의 일환이다. ○○○은 사무실(3,818 square feet)과 종업원(18명)을 두고 있으며, 이를 다른 두 개의 ○○○ 회사와 공유하고 있다. 또한 ○○○은 4인의 이사를 두고 ○○○에서 열리는 이사회에서 중요 의사결정을 하고 있다. ○○○의 거주자이며 관련 회계장부 등을 적정히 유지 관리하고, ○○○ 세법에 따른 납세의무를 부담하고 있다. 청구법인에 대한 대출과 관련하여서도 ○○○은 관련 수익을 ○○○ 회계원칙에 따라 적정하게 계상하고 관련 세액을 납부하였다. ○○○은 청구법인에 대한 대출채권 관련 이자수익 및 ○○○에 지급한 8,000억원을 차입한 법인으로서, 이하 “○○○”이라 한다)에 대한 이자 비용 등을 총액으로 계상하지 않고 순액으로 계상하였으나, 이는 청구법인이 참가대출기법 활용 및 위험참가계약 체결 등을 통해 거래 관련 위험을 충분히 헷지한 결과일 뿐이다.

2. ○○○은 청구법인에 대한 대출금의 온전한 권리자로서 청구법인에 대한 대출 관련 업무를 수행하였는바, 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 인정되어야 한다.

○○○으로부터 참가대출방식으로 정당하게 자금을 조달하여 청구법인에 대한 대출채권을 인수하였다. 참가대출방식을 통하여 ○○○에 대한 이자지급의무와 청구법인의 ○○○에 대한 이자지급의무가 연계되었으나, 이는 경제적으로 원대주인 ○○○의 대출채권에 대한 위험이 참가자인 ○○○에 이전되는 것일 뿐 대출채권에 대한 법률적 권리와 의무는 온전히 ○○○에 존속하게 된다. 즉 청구법인이 지급불능상태가 되는 경우 참가자인 ○○○은 청구법인에 대하여 직접적으로 원리금을 청구할 수 없다. 기본적으로 금융기관은 자기자본으로만 여신을 하는 것이 아니며 자금의 원천은 통상 수신에 있는 것이므로 ○○○이 자기자본으로 청구법인에게 대출을 하지 않았다 하여 ○○○이 대여자가 아니며 이자의 수익적 소유자도 아니라는 논리라면 모든 금융기관은 수익적 소유자가 될 수 없다.

○○○은 대출채권에 대한 온전한 권리자로서 (i) 그 대출금을 ○○○에 담보로 제공하였으며 (ii) 청구법인에 대한 대출금과 ○○○으로부터의 차입금 간 환율위험(Hedge)을 분산하고자 ○○○을 체결하였고 (iii) 청구법인의 채무 불이행시 관련 비용 등을 보전 받고자 ○○○”라 한다)과 위험참가계약을 체결하였다. ○○○ 그룹의 정책에 따라 이 건 대출채권 양수 거래를 검토, 승인하였으며 독립된 의사결정 주체로서 ○○○에 대한 송금지시 및 채권 양수거래의 승낙서면 발송, 청구법인에 대한 대출채권 담보 제공사실의 통지 등 이 건 관련 업무를 수행하여 왔다. 청구법인에 대한 대출채권 양수는 이사회결정에 따른 것이며, ○○○ 그룹에 대한 고객관리 담당자로서 ○○○의 위임에 따라 거래 계약 체결 등의 업무를 수행하였다. (다) 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다. 실질과세원칙을 부당히 확장 해석하여 자금의 종국적 제공자인 ○○○을 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 본다면 이는 ○○○ 조세조약의 무차별조항을 위반하는 것이다. ○○○ 조세조약 제24조(무차별) 제1항은 “일방체약국의 국민은 타방체약국에서 동일한 사정 하에 있는 동 타방체약국의 국민이 부담하고 있거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다”라고 규정하고 있다. 법인세법제51조의2 제1항 제1호 내지 제6호에서 간접투자자산운용업법 소정의 투자회사 등 실질적 사업 실체가 없는 특수목적법인의 실체를 인정하고 있으며, 이들을 엄연한 소득의 실질귀속자로 보아 배당가능이익의 90% 미만을 배당하면 그 과세표준 전부에 관하여 법인세 납세의무를 지고, 90% 이상 100% 미만을 배당하더라도 미배당 잔액에 대하여 법인세 납세의무를 지도록 규정하고 있다. 특수목적법인 역시 그 투자자금 전액을 제3자로부터 조달한다는 점에서 ○○○과 동일한 사정에 놓여있고, 특수목적법인보다 더욱 공고한 법인실체를 갖추고 있는 ○○○을 수익적 소유자로 인정하지 않은 것은 조세협약상 무차별원칙을 위배하는 것이다.

(2) 청구법인에게 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과함은 부당하다. (가) 원천징수불이행가산세 적용은 부당하다. 원천징수제도는 원천징수대상 소득의 명료성, 과세표준 및 세액산출과정의 단순성과 용이성을 그 성립 내지 존속의 전제조건으로 하는 것이다. 미국과 같은 선진국에서도 이런 경우 원천징수의무자에게 과도한 수익적 소유자 확인의무를 부과하지 않고 단지 간단한 법정서식에 이자 수령자가 수익적 소유자인지 여부와 인적사항만 기재하도록 하고 원천징수의무자는 그 서식만 보관하고 있으면 아무런 사후책임을 지지 아니하며, 사후에 조사에 의하여 그 이자 수령자가 가장행위를 하여 수익적 소유자가 아닌 것이 드러난다 하더라도 원천징수의무자에게는 일체의 책임을 묻지 아니하고 있다.

○○○의 경우 회사 재무제표 등을 등기소에 제출하여 이를 공시하도록 되어 있어 이를 열람할 수 있었음에도 청구법인은 이러한 사항에 대한 확인을 하지 않는 등 선량한 주의의무를 다하지 않았다는 것이 과세관청의 주장이나, 상례적으로 금융기관과의 거래에서 금융기관의 등기사항을 일일이 확인하면서 거래하는 경우는 찾아보기 어려워 처분청이 과도한 주의의무를 요구하고 있다. 즉, 청구법인이 외국 소재 제3자인 ○○○의 회사 실질을 투명하게 파악하는 것은 현실적으로 불가능할 뿐 아니라 차입자가 대주의 실질을 의심하여 자금의 원천 등을 밝히면서 금융거래를 하는 것은 일반적인 거래관행이 아니다. 수익적 소유자의 판단은 고도의 법률적 지식과 사실관계의 분석이 필요한 사안으로 처분청과 같은 조사권과 전문지식을 갖지 않은 청구법인에게 처분청과 같은 정도의 주의를 기울이도록 요구하는 것은 과도하여 과잉금지원칙에 위배되는 행정행위이므로 원천징수불이행가산세 적용은 부당하다. (나) 지급조서미제출가산세 적용은 부당하다.

○○○ 조세조약 적용시 청구법인이 쟁점이자소득에 대하여 원천징수하게 되는 세액은 0원이 되는바, 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 단서 제1호 및 제7호의 취지에 따라 납부할 원천징수세액이 없는 경우에는 지급조서제출의무가 면제되는 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 이 건 처분은 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되지 않으며, 조세조약상 수익적 소유자의 개념 및 실질과세원칙에 근거할 때 ○○○을 쟁점이자소득의 귀속자로 보아 ○○○ 조세조약 및 ○○○ 조세조약을 적용하여 이자소득에 대한 법인세를 과세함은 정당하다. (가) 이 건 처분은 실질과세에 위배되지 않는다. 실질과세문제를 경제적 실질 관점에서 볼 경우는 물론이고 법적 실질 관점에서 보더라도 쟁점이자소득의 수익적 소유자는 ○○○으로 보아야 한다. 이 건 최초 8,000억원 대출과 관련하여 거래조건 및 대출심사 등 최종 대출 결정을 한 당사자는 ○○○이고, 청구법인과 ○○○는 법형식상 경제적부담을 가지는 당사자로 대출이 이루어 졌다. 8,000억원의 대출채권이 ○○○로 이전되는 과정을 보면, ○○○, 청구법인의 적극적인 역할이 확인되지 않고 이전의사결정은 ○○○이 수행하였다. ○○○이 다른 계약주체와 체결한 모든 계약 등은 법실질을 가장하기 위하여 이용된 표견적 형식 즉, 법형식만을 위한 절차임을 알 수 있고, ○○○가 자회사에게 직접 대출을 실행하였을 경우 얻게 되는 소득(이자소득 등)에 대하여 ○○○에서 과세시 불이익을 피하여 위하여 선도매매계약(○○○”이라 한다)을 ○○○과 체결(자본소득비과세)하여 청구법인에게 우회대출을 실행하였고, 그 결과 2005년 5월 또는 2005년 12월에 이자소득과 동일한 소득을 ○○○가 얻게 된 것이 이면의 진실한 법률관계이므로 처분청에서 ○○○가 얻은 소득과 ○○○은행이 얻은 소득을 국내원천소득으로 보아 이자소득에 대한 원천징수누락분을 추징한 것은 정당하다. (나) 쟁점이자소득의 수익적 소유자는 ○○○으로 보아야 한다.

○○○은 별도 고용인과 물리적 사무실을 갖지 않으며, ○○○에 관리서비스를 제공하고 있는 점으로 보아 ○○○그룹이 조세조약상 ○○○ 거주자가 세무상 유리한 조건에 있는 국가에 설립한 ○○○일 가능성이 높다. 조사과정에서 확인된 다음의 근거자료 및 정황으로 보면, 8,000억원의 자금 생성, 대여, 장부기록, 이자소득의 처분 등에 있어서 ○○○의 독자적인 역할을 확인할 수 없고, ○○○의 합치된 의사로 한국에서 이자소득의 원천징수를 회피하고자 이용된 도관회사로 판단된다.

1. 2006년 3월 ○○○에게 설명한 2000.12.2. 작성된 ○○○와 2001년 7월 작성된 ○○○을 보면, ○○○은 대출 만기시에 ○○○(특수목적회사)가 청구법인의 우선주를 인수한 후 다시 ○○○가 동 ○○○의 지분을 인수할 수 있는 권리를 취득하도록 하는 계약(○○○)을 체결하고, ○○○ 그룹은 관계 지점을 통하여 동 ○○○에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여하였음을 알 수 있고, ○○○의 3～4쪽에는 대출채권이 ○○○에 이전되는 과정과 ○○○의 대출계약 체결 및 8,000억원이 ○○○그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 ○○○로 이전된 과정이 상세히 기록되어 있으며 실지로 위 계획대로 계약이 체결되고 대출채권이 양도되어 ○○○에게 대주자격만 갖도록 계약서를 만들었음을 알 수 있다.

2. 8,000억원의 대출채권을 인수하면서 ○○○은 채권자인 ○○○와 일체의 직접협의가 없었고 계약서 서명도 ○○○은행 소속으로서 ○○○의 정당한 대리인으로 보기 어려운 ○○○이 수행하였으며, ○○○과 직접적인 협상이 없었고 본사인 ○○○은행의 지시만 따른 것으로 진술하였으며, 2005년 12월 상환시에도 상환방법 및 절차에 대하여 협의한 당사자는 ○○○의 역할은 확인되지 않는다.

3. 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 ○○○가 답변하고 서명한 것으로 되어 있고, ○○○의 재무제표상 청구법인의 대출에 대한 이자수익, 비용 등이 재무제표에 미계상되어 있으며 오직 수수료만 기재되어 있는바, 이는 ○○○이 거래에 대한 위험을 전혀 부담하지 않고 중개인의 역할만을 수행하고 있음을 알 수 있으며, 또한 ○○○이 청구법인으로부터 수취한 이자율(3M CD+0.5%)과 ○○○에게 지급한 이자율(Libor+0.5%)이 동일(이자율 스왑계약을 통하여 동일한 금액이 됨)하여 ○○○이 관련이자에 대한 지배․통제권을 행사할 수 없는 구조임을 알 수 있다.

4. ○○○에게 자금을 대여한 ○○○에 자금을 출자한 ○○○의 재무제표에 8,000억원의 자금과 관련 이자에 대한 내용이 전혀 계상되어 있지 않은 점 등으로 보아 쟁점이자소득의 수익적인 소유자는 ○○○은행으로 보아야 한다. (다) 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배되지 않는다.

○○○ 조세조약 제24조(무차별) 제1항에서 말하는 무차별원칙이란 상대국의 국민을 과세상 동일한 상황에 있는 자국민보다 불리하게 취급하여서는 안 된다는 것으로 여기서 “동일한 상황”이란 세법의 적용상 법적으로 뿐만 아니라 사실상 본질적으로 유사한 상황을 의미하는바, ○○○ 등은 동일 또는 유사한 상황에 있지 아니하므로 이 건 처분은 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않는다. 즉, 조세회피를 목적으로 인위적 법률행위를 통한 조세회피(○○○) 행위를 부인하는 것은 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 엄연히 다른 것으로 동일한 상황에 있다고 할 수 없으므로 무차별원칙은 적용될 여지가 없다. 국내법에 따라 설립된 ○○○가 가사 외관상 도관회사와 유사하더라도 조세협약을 이용한 부당한 조세회피가 없는 이상 별도의 판단은 필요가 없는 것이고, ○○○도 마찬가지로 내국법인과 달리 차별 취급하는 것이 아니라 조세조약을 이용한 부당한 조세회피가 있으므로 이를 부인하고 실지귀속자를 판단하여 과세하려는 것으로 이러한 행위는 ○○○ 조세조약 제24조의 무차별 조항에 위배되지 않는다.

(2) 청구법인에게 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과함은 정당하다. 국내에 고정사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수는 원천징수를 통하여 과세절차가 종료되는 완납적 원천징수 성격으로 원천징수의무자의 세심한 주의가 요구된다. 청구법인의 자금팀장 등의 문답서에는 이 건 대출과 관련한 모든 협상은 ○○○가 진행하여 세부적인 차입과정을 알지 못하고, 이자소득 원천징수 문제도 ○○○이 수익적 소유자인지 여부에 대한 검토 없이 단순히 ○○○법인이어서 원천징수하지 않은 것으로 진술하였다. 회계담당자가 회계감사법인에게 제시한 은행들의 소재지 등에는 ○○○이 실사업자인지 여부가 불분명함을 간접적으로 판단이 가능했을 뿐더러, 청구법인은 비거주자에게 송금할 경우 관할세무서장에게 납부할세액확인서에 의거 관련세액 발생 적정여부를 검증하도록 되어 있으나 이를 이행하지 않았고, 2002.7.1. 이후 외국법인에게 국내원천소득지급시 조세조약에 의거 비과세를 적용받고자 하는 경우 외국법인은 소득지급자에게 비과세신청서를 제출하고 소득지급자는 다음달 9일까지 관할세무서장에게 신청서를 제출하도록 되어 있음에도 ○○○과 청구법인은 위 규정에 의한 비과세신청서의 제출 없이 원천징수를 이행하지 않았다.

○○○의 경우 회사재무제표 등을 등기소에 제출하여 이를 공시하도록 되어 있고 인터넷으로 열람 및 사본징취가 가능함에도 청구법인은 이에 대한 검토가 전혀 없었고, ○○○의 정관, 재무제표 등 기본적인 사항에 대한 확인마저 하지 않고 ○○○의 지시에 의하여 계약을 체결하고 이자를 지급하는 등 원천징수의무자의 선량한 주의의무를 다하지 않았으므로 원천징수불이행가산세 및 지급조서미제출가산세를 부과한 처분에는 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

① ○○○ 법인을 쟁점이자소득의 수익적 소유자로 보아 ○○○ 조세조약을 적용하여 국내에서 비과세 할 수 있는지 여부

② 청구법인에 대하여 원천세를 추징하는 경우 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령

(1) 쟁점①관련 법령

○ 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호(생 략)의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. (생 략)

○ 법인세법 제76조 【가산세】

② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다.

1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다.

2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5

○ 법인세법 제120조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무의 특례】

① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4의 규정에 의하여 비과세ㆍ면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 법인세법 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다.

○ 구 법인세법 시행령(2005.12.30. 대통령령 제19214호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제162조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서 제출의무 특례】

① 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 지급조서(이하 이 조에서 “지급조서”라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 법 및 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득

7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득

8. 그밖에 지급조서를 제출할 실효성이 없다고 인정되는 소득으로서 재정경제부령이 정하는 소득

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

○ 한ㆍ아일랜드 조세조약 제3조 【일반적 정의】

③ 일방체약국에 의한 이 협약의 적용에 있어서 이 협약에서 정의되지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 동국의 법상의 의미를 가진다.

○ 한ㆍ아일랜드 조세조약제11조 【이 자】

① 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 또 수익적으로 소유되는 일방체약국의 원천으로부터 발생하는 이자는 동 타방국에서만 과세된다.

○ 한ㆍ아일랜드 조세조약제24조 【무차별】

① 일방체약국의 국민은 동일한 상황 하에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할지도 모르는 조세 및 관련된 요건과 다르거나 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방체약국에서 부담하지 아니한다. 이 규정은 제1조의 규정에도 불구하고 일방 또는 양체약국의 거주자가 아닌 인에게도 적용된다.

○ 한․영국 조세조약 제11조【이 자】

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 이자는 그 이자가 발생하는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 수취인이 이자의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과해서는 안된다.

○ 한․독일 조세조약 제11조【이 자】

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나, 그러한 이자는 이자가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 그 이자의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 이자총액의 10퍼센트를 초과할 수 없다.

(2) 쟁점②관련 법령

○ 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호(생략)의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다.

○ 법인세법제76조 【가산세】

② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다.

1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다.

2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5

○ 법인세법 제120조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서제출의무의 특례】

① 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 지급조서를 납세지 관할세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업 또는 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음 다음달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4의 규정에 의하여 비과세ㆍ면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령이 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 법인세법 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다.

○ 구 법인세법 시행령 제138조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】

① 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 “비과세ㆍ면제신청서”라 한다)를 소득지급자를 경유하여 소득을 최초로 지급하는 날의 전날까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다.

○ 구 법인세법 시행령 제162조의2 【외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급조서 제출의무 특례】

① 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 법 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 재정경제부령이 정하는 지급조서(이하 이 조에서 “지급조서”라 한다)를 제출하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 그러하지 아니하다.

1. 법 및 조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득

7. 원천징수세액이 1천원 미만인 소득

8. 그밖에 지급조서를 제출할 실효성이 없다고 인정되는 소득으로서 재정경제부령이 정하는 소득

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계는 다음과 같다. (가) ○○○의 자금 조달내역은 다음과 같다.

1. ○○○는 청구법인에 대한 최초 대출액 5,000억원을 ○○○에 외화증권을 발행하여 조달하였으며, ○○○는 동 자금을 ○○○”라 한다)으로부터 차입하여 조달하였다. 한편, ○○○의 청구법인에 대한 추가 대출액 3,000억원은 ○○○로부터의 차입을 통하여 조달하였다.

2. ○○○는 총 8,000억원의 자금을 ○○○지점으로부터 각 약 5,500억원과 약 2,500억원씩 조달하였다. 이 중 ○○○로부터의 자금은 ○○○를 통하여 보유하게 되는 청구법인의 상환우선주를 ○○○가 특정 시점에 특정 가격에 인수할 수 있도록 하는 계약을 ○○○간에 체결함에 따라 그 대가로 지급된 것이며, ○○○은행으로부터의 자금은 ○○○(원금과 이자를 동시에 상환)조건으로 차입 조달되었다.

3. 2001.7.31. ○○○의 청구법인에 대한 대출채권 8,000억원은 ○○○로 이전되었다. <5,000억원의 자금흐름> ← ← ← <3,000억원의 자금흐름> ← ← ← (나) ○○○의 자금 조달내역은 다음과 같다.

1. ○○○은 상기 대출채권 양수에 대한 대가로 ○○○에 미화 613,967,766불(8,000억원을 당시 미화로 환산한 가액)을 지급하였는바, 이는 미국법인인 ○○○으로부터 Libor+0.5%에 차입한 것이다.

2. ○○○간 차입계약은 일종의 ○○○으로부터 조달한 차입금의 상환조건은 ○○○이 청구법인으로부터 수취하게 될 원리금과 연계되어 있으며, 구체적으로 ○○○은 청구법인으로부터 원리금을 수취하는 경우에 한하여 ○○○에 대한 원리금을 지급할 의무가 있다.

3. ○○○에 대여한 자금 8,000억원은 미국법인인 ○○○로부터 출자받은 것이며, ○○○는 이를 ○○○로부터 차입하여 조달하였다. <대출채권 양도에 따른 8,000천억원 자금흐름> ↙ ← ← ↗ ↘ → (다) 기타 주요거래 계약내용은 다음과 같다.

1. ○○○은 위 거래의 대가로 원금의 10bp(0.1%)에 상당하는 수수료를 ○○○로부터 수령하였다.

2. ○○○은 청구법인이 지급불능상태가 되는 경우 이자수익 등을 징구하는데 발생할 수 있는 법률수수료 등의 비용을 보전 받을 수 있도록 ○○○와 위험참가계약을 체결하고 그 대가로 원금의 5bp(0.05%)에 상당하는 수수료를 ○○○에 지급하였다.

3. ○○○의 선도매매 실행을 보증하기 위하여 담보로 청구법인에 대한 대출채권을 ○○○에게 담보로 제공하고, ○○○로부터 그 대가로 대출채권 원금의 5bp(0.05%)에 상당하는 수수료를 수령하였다.

(2) 처분청의 과세근거는 다음과 같다. (가) 2000.12.2. 작성된 “○○○”와 2001년 7월 작성된 “○○○그룹은 대출 만기시에 ○○○가 청구법인의 우선주를 인수한 후 다시 ○○○의 지분을 인수할 수 있는 권리를 취득하도록 하는 계약(FPA)을 체결하고, ○○○그룹은 관계 지점을 통하여 동 FPA에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여한 것으로 되어 있으며, ○○○에 이전되는 과정과 ○○○의 대출계약 체결 및 8,000억원이 ○○○은행그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 ○○○로 이전된 과정이 기록되어 있다. (나) ○○○이 체결한 대출채권양수도 계약 및 ○○○과의 차입계약에 대해 ○○○은행 소속으로서 ○○○의 정당한 대리인으로 보기 어려운 ○○○이 서명하였다. (다) ○○○과 직접적인 협상이 없었고 본사인 ○○○은행의 지시만 따른 것으로 확인하고 있다. (라) 청구법인의 회계감사시 차입금의 존재 회신 서류에는 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 ○○○가 답변하고 서명한 것으로 기재되어 있다. (마) ○○○ 재무제표상에는 청구법인에 대한 대출 채권, 관련 이자 수익 등이 미계상되어 있고, 주석 내용 중 그 사유를 ○○○이 관련 위험을 전혀 부담하지 않기 때문이라고 기재되어 있다. (바) ○○○의 재무제표에는 8,000억원의 자금에 대한 내용이 계상되어 있지 않다.

(3) 청구법인이 제시하는 증빙은 다음과 같다. (가) ○○○이 작성한 은행송금지시서에 의하면, ○○○에서 ○○○에게 8,000억원 상당의 미화 USD 616,672,278.68을 ○○○에 직접 송금하여 줄 것을 요청한 것으로 기재되어 있다. (나) ○○○에 대한 거래 승낙서에는 ○○○로부터 대출채권을 양수하기 위한 계약 조건이 충족됨에 따라 이 건 대출채권양수거래를 승낙한다는 내용의 문서를 ○○○에 직접 송부한 것으로 기재되어 있다. (다) ○○○에 대한 담보제공 사실 통지서에는 ○○○이 청구법인에 대한 대출채권을 ○○○에 대한 담보로 제공하면서 그러한 사실을 청구법인에 통지한 것으로 기재되어 있다. (라) 청구법인에 대한 대출채권 양수를 위한 ○○○의 이사회의사록에는 (i) ○○○이 청구법인에 대한 8,000억원 규모의 대출채권을 ○○○로부터 양수할 것이며, 동 자금은 ○○○으로부터의 차입으로 조달할 것이라는 내용과 (ii) ○○○으로부터 참가대출 형태로 자금을 차입하고 ○○○와 위험참가계약을 체결하는 등 대출채권에 대한 위험을 헷지하기 위한 거래 등을 수행할 것이라는 내용 등이 기록되어 있다. (마) ○○○의 이사회가 ○○○에게 교부한 위임장에는 ○○○ 중 한 명이 거래 문서에 서명할 수 있도록 권한을 부여한 것으로 기재되어 있다.

(4) 위와 같은 사실관계 하에서 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인은 이 건 처분이 실질과세에 위배된다는 주장이나, 이 건에 대한 법 적용상의 진실은 ○○○가 자회사에게 직접 대출을 실행했을 경우 얻게 되는 이자소득이 ○○○에서 과세되는 불이익을 피하기 위해 FPA 체결을 통해 청구법인에게 우회대출을 실행한 것으로 보이고, ○○○이 다른 주체와 체결한 모든 계약 등은 이러한 법실질을 가장하기 위하여 법형식만을 위한 절차에 불과한 것으로 보이며, 실질과세문제를 경제적 실질 관점에서 볼 경우는 물론이고 법적 실질 관점에서 보더라도 쟁점이자소득의 수익적인 소유자는 ○○○이므로 이 건 처분이 실질과세에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 청구법인은 쟁점이자소득의 수익적 소유자가 ○○○이라는 주장이나,

○○○은 별도 고용인과 물리적 사무실을 갖지 않고, ○○○에 관리서비스를 제공하고 있어 ○○○일 가능성이 높은 점, 2000.12.2.에 작성된 ○○○와 2001년 7월에 작성된 ○○○그룹은 관계 지점을 통하여 FPA에 따라 수령하게 되는 자금 등을 청구법인에게 우회적으로 대여하는 것으로 되어 있고, ○○○의 대출계약 체결 및 8,000억원이 ○○○은행그룹 내에서 서류상 회전하여 실지 외부자금 없이 대출채권이 ○○○로 이전되는 것으로 되어 있는 점, 8,000억원의 대출채권을 인수하면서 ○○○은 채권자인 ○○○와 일체의 직접협의가 없었고 계약서 서명도 ○○○ 소속으로서 ○○○의 정당한 대리인으로 보기 어려운 ○○○이 수행한 점,

○○○과 직접적인 협상이 없었고 본사인 ○○○의 지시만 따른 것으로 진술하였으며, 2005년 12월 상환시에도 상환방법 및 절차에 대하여 협의한 당사자는 ○○○의 역할은 확인되지 않는 점, 청구법인에 대한 대출금 8,000억원의 존재여부에 대한 감사인의 질의에 ○○○가 답변하고 서명한 점,

○○○의 재무제표상 청구법인의 대출에 대한 이자수익, 비용 등이 재무제표에 미계상되어 있으며 오직 수수료만 기재되어 있고, ○○○에 자금을 대여한 ○○○에 자금을 출자한 ○○○의 재무제표에 8,000억원의 자금과 관련 이자에 대한 내용이 전혀 계상되어 있지 않는 점,

○○○이 청구법인으로부터 수취한 이자율(3M CD+0.5%)과 ○○○에게 지급한 이자율(Libor+0.5%)이 동일(이자율 스왑계약을 통하여 동일한 금액이 됨)하여 ○○○이 관련이자에 대한 지배․통제권을 행사할 수 없는 구조로 되어 있는 점 등으로 보아 쟁점이자소득의 수익적 소유자가 ○○○이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 청구법인은 이 건 처분은 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다는 주장이나,

○○○ 조세조약상 무차별원칙과 관련하여, ○○○과 내국세법상 특수목적법인 등은 동일 또는 유사한 상황에 있지 아니하므로 이 건 처분은 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않고, 이 건 청구법인에 대한 처분은 조세회피를 목적으로 한 인위적 법률행위를 통한 조세회피(Treaty Shopping) 행위를 부인한 것으로서, 정상적 행위를 전제로 하는 무차별 대우와는 다른 점 등으로 보아 이 건 처분이 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 쟁점①에 대하여 살펴본 결과, 이 건 처분이 실질과세 및 조세조약상의 무차별원칙에 위배되고 ○○○이 쟁점이자소득의 수익적 소유자라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 조세조약상 수익적 소유자의 개념 및 실질과세원칙에 근거할 때 ○○○을 쟁점 이자소득의 귀속자로 봄이 합당하므로 처분청이 ○○○ 조세조약 및 한․독 조세조약을 적용하여 이자소득에 대한 법인세를 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없다 하겠다(○○○, 2007.11.1., 같은 뜻임).

(5) 위와 같은 사실관계 하에서 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 수익적 소유자의 판단은 고도의 법률적 지식과 사실관계의 분석이 필요한 사안임에도 청구법인에게 수익적 소유자를 파악하여 원천징수를 하였어야 한다고 요구하는 것은 과도한 주의의무를 요구하는 것이고, 청구법인은 ○○○ 조세조약 적용시 청구법인이 쟁점이자소득에 대하여 원천징수하게 되는 세액은 0원이 되어 지급조서제출의무가 면제되므로 이 건 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세 부과는 부당하다는 주장이나, 2001.12.31. 신설된 법인세법 제98조의4 및 같은 법 시행령 138조의4에 국내원천소득에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다라고 규정되어 있고, 동 규정이 신설되기 전에는 외국환거래규정에 따라 거주자 또는 비거주자가 국내로부터 외국에 지급하거나 거주자가 비거주자에게 지급하고자 하는 경우 납부할세액확인서를 관할세무서장에게 제출하도록 규정되어 있음에도 청구법인은 위 비과세․면제신청서나 납부할세액확인서가 없음에도 원천징수를 불이행한 점, 청구법인 회계담당자가 회계법인에 제시한 은행소재지도 ○○○의 주소가 ○○○로 기재되어 있어 ○○○이 수익적 소유자가 아님을 간접적으로 확인할 수 있었던 것으로 보이는 점, ○○○에 대한 기본적 확인 없이 ○○○ 지시에 따라 계약을 체결하고 이자를 지급한 점 등으로 보아 청구법인이 원천징수의무자의 선량한 주의의무를 다하였다고 보기 어려우므로 처분청이 이 건 원천징수불이행가산세 및 지급조서제출불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.