특수관계회사에 채무 지급보증을 하였다가 채권확보를 위한 아무런 조치를 하지 아니한 것은 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 보기 어려우므로 부당행위계산부인 대상으로서 업무무관가지급금에 해당한다.
특수관계회사에 채무 지급보증을 하였다가 채권확보를 위한 아무런 조치를 하지 아니한 것은 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 보기 어려우므로 부당행위계산부인 대상으로서 업무무관가지급금에 해당한다.
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 ○○에 대한 구상채권을 취득한 거래는 국제거래로서 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 적용대상이므로 법인세법에 따른 부당행위계산부인의 적용대상이 아닐 뿐더러 청구법인과 ○○은 국조법 제2조에서 정한 특수관계자가 아니므로 같은 법 제4조에 의한 이전가격세제에 의한 소득금액 조정대상도 아니다.
(2) 청구법인의 지급보증으로 발생한 대위변제 구상채권은 해외투자에 따른 불가피한 거래로서 경제적 합리성이 인정되므로 법인세법에 따른 부당행위계산부인규정 적용대상이 아니다.
(3) 청구법인의 지급보증으로 발생한 대위변제 구상채권이 부당행위계산부인대상에 해당하더라도 인정이자를 계산함에 있어서 적용이자율은 당좌대출이자율이 아닌 국제실세금리를 적용하여야 한다.
(1) 국조법 개정 법률 제6779호(2002.12.18. 공포, 2003.1.1. 시행) 시행전에는 국조법에 따른 특수관계에 해당하지 아니하더라도 법인세법에 따른 특수관계에 해당하는 경우에는 법인세법에 따른 부당행위계산부인규정이 적용되는 것이다.
(2) 청구법인은 부당행위계산부인 규정에 따른 업무무관 대여금으로 스스로 판단하여 각 사업연도의 법인세 신고를 하였고, 부당행위계산부인 대상인지 여부는 업무 관련성이 아니라 대출의 합리성으로 판단하여야 하는 것으로 청구법인이 채권확보 조치 없이 아무런 대가도 받지 아니하고 채무보증을 한 것은 부당한 행위에 해당된다.
(3) 국제실세금리는 국조법에 의한 대여금(사내유보)의 세무조정시 적용되는 것이고, 법인세법에 의한 부당행위계산부인에는 같은 법 시행령 제89조 제3항에 따른 당좌대출이자율이 적용되는 것이다.
(1) 해외지급보증의 대위변제에 따른 구상채권에 대하여 국조법이 적용되는지 여부(주위적 청구)
(2) 해외지급보증의 대위변제에 따른 구상채권에 대하여 법인세법에 따른 부당행위계산부인을 한 처분의 당부(주위적 청구)
(3) 부당행위계산부인규정을 적용하면서 구상채권에 대한 인정이자에 당좌대월이자율을 적용하여 과세한 처분의 당부(예비적 청구)
○ 국제조세조정에 관한 법률(2002.12.18. 법률 제6779호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. "국제거래"라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
- 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
- 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계
- 다. 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
9. "국외특수관계자"라 함은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장을 말한다.
○ 국제조세조정에 관한 법률(2002.12.18. 법률 제6779호로 개정되기 전의 것) 제3조【다른 법률과의 관계】[2002.12.18. 개정전] 이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다. [개정후] ① 이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대하여는 소득세법 제41조 및 법인세법 제52조 의 규정은 이를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산의 증여 등에 대하여는 그러하지 아니하다. <신설 2002.12.18>
○ 국제조세조정에 관한 법률(2002.12.18. 법률 제6779호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
○ 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】
① 법 제52조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주 등(소액주주를 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주등이나 출연자가 아닌 임원(제87조제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 "당좌대월이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금(법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율을 시가로 본다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. (단서 생략)
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 과세자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. 청구법인은 1996년 ○○이 철광석공급, 철강공장건설, 철강생산, 철강무역회사들과 합작투자하여 설립하는 ○○○에 다른 국내 3개 그룹사를 포함한 ○○ 4개국과 함께 지분 참여(5%)하였고, 1997.12. ○○○등 16개 금융기관이 ○○에 신디케이트론 방식으로 266,000천달러를 대여(대여기간: 1997.12.19.~2001.6.18.까지 42개월, 상환조건: 만기일시상환, 금리: Libor+0.35%)하면서 ○○가 청구법인 등 합작투자 회사들이 지급보증을 제공할 것을 요구함에 따라 청구법인 등 합작투자 회사들은 합작투자계약서에 따라 지분율에 비례하는 지급보증을 ○○에 제공하였는데, 당시 청구법인은 신용등급이 낮아서 신한은행이 대신 ○○에 지급보증을 하고 청구법인은 신한은행에 지급보증을 이행하는 약정을 체결하였으며, 이에 따라 청구법인은 5% 지분율에 해당하는 차입금 13,300천달러에 대하여 지급보증을 하게 되었다. 그후 ○○의 경영 악화로 만기일인 2001.6.18. 위 신디케이트론을 상환할 수 없게 되자 청구법인은 2001.6.18. ○○에 지급보증금액 13,300천달러(17,637백만원, 쟁점금액)를 상환하였고, 그에 따라 ○○으로부터 연 2회 Libor+0.45%의 이자를 수취하기로 하는 같은 금액의 구상채권을 취득하면서 해외 대부투자로 해외직접투자신고를 하였다. 2005.12.7. 생산수율 저하 및 노조파업 등으로 인하여 ○○은 청산 완료되었고, 잔여재산 122,520천달러는 각 합작투자 주주사별로 신고채권비율에 따라 배분되었는 바, 청구법인의 배분비율은 5.6%로서 구상채권 13,300천달러에 대하여 6,857천달러를 상환받아 2005.12.31. 기준 미회수된 투자금은 자본금 5,600천달러와 구상채권 6,443천달러이다. 한편, 이 과정에서 청구법인은 2001년사업연도 및 2002년사업연도 법인세 신고시 ○○에 대한 대위변제 구상채권을 법인세법에 따른 국외특수관계자에 대한 자금대여액으로 보아 법인세법 제52조 에 따라 당해 구상채권 적수에 당좌대출이자율을 적용하여 계상한 인정이자 3,367백만원(2001사업연도 1,312백만원, 2002사업연도 2,054백만원)을 익금산입 및 기타 사외유출로 소득처분하였고, ○○지방국세청장은 사외유출소득의 귀속이 외국법인의 국외사업장의 소득을 구성하는 경우에는 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 라목에 의하여 외국법인의 기타소득에 해당된다는 국세청장의 자료통보에 따라 위 인정이자에 대하여 익금산입 및 기타소득으로 소득처분하여 2007.2.9. 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.
(2) 쟁점1에 대하여 본다. (가) 청구법인은 국조법 제3조(다른 법률과의 관계)는 국조법이 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용되도록 규정하고 있는 바, 청구법인이 ○○에 대한 구상채권을 취득한 국제거래는 국조법 적용 대상으로서 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니하고 국조법에 따른 국제거래에 대한 이전가격세제 적용여부를 판단하여야 한다고 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 법률 제6779호로 개정된 국조법(2002.12.18. 공포, 2003.1.1.시행) 시행전에는 국조법 제3조에 따라 국조법이 타세법보다 우선 적용되나 이 건과 같이 청구법인과 ○○이 국조법 제2조 제1항 제8호에서 규정하는 특수관계에 해당하지 않고 법인세법 제52조 제1항 및 같은 법 시행령 제87조 제1항의 규정에 의한 특수관계에 해당하는 경우에는 법인세법 규정에 따른 부당행위규정이 적용되어야 한다는 의견이다. (다) 살피건대, 법률 제6779호로 개정되기 전의 국조법 제3조는 “이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다”라고 되어 있었으나, 법률 제6779호로 개정되어 2003.1.1. 시행된 국조법은 위 규정을 제3조 제1항으로 하고 제2항을 신설하여 “국제거래에 대하여는 소득세법 제41조 및 법인세법 제52조 의 규정은 이를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산의 증여 등에 대하여는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있는 바, 이와 같은 개정법률 제3조는 법인세법 제52조 규정의 적용을 배타적으로 배제하는 것이고, 개정법률이 시행되기 전의 국조법 제3조는 배타적 규정이 아니라 우선 적용 규정이라고 할 것이어서 국조법 자체로 법률 적용이 완성되지 아니하고 법인세법과 함께 적용되어야 하는 것이라고 할 것이고, 청구법인과 ○○은 법인세법규정에 따른 특수관계자에 해당하므로 국조법 개정법률이 시행되기 전에 이루어진 이 건 거래의 경우 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하는데 문제가 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점2에 대하여 본다. (가) 청구법인은 ○○에 대한 지급보증으로 발생한 대위변제 구상채권은 해외투자에 따른 것으로서 주채무자인 ○○에게 변제 자력이 없었기 때문에 지급보증인이 채무를 임의 변제한 것으로 볼 수 없고, 금융기관을 통한 우회적인 자금대여에 해당하지 아니하며, 경제적 합리성이 결여된 거래행위로 발생된 것이 아니므로 법인세법 제52조 에 따른 부당행위계산부인 대상이나 업무무관가지급금에 해당하지 아니하여 인정이자 계상 대상이 아니라고 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 법인이 특수관계자의 채무를 대위변제한 경우에는 이를 구상채권으로 계상하고 대위변제한 날로부터 인정이자를 계산하는 것으로서 청구법인은 아무런 대가도 받지 아니한 채 ○○에 대하여 지급보증을 하였고, 지급보증을 한 후 채권확보를 위한 어떤 조치도 취하지 아니하여 청구법인의 ○○에 대한 구상채권은 정상적인 거래 또는 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 부당한 행위에 해당되므로 법인세법 제52조 에 따른 부당행위계산부인 대상이라는 의견이다. (다) 살피건대, 법인세법 제52조 에 따른 부당행위계산부인 대상 및 업무무관가지급금 대상 여부는 업무관련성 및 경제적 합리성 등을 기준으로 판단하여야 할 것인 바, 청구법인은 무역업 등을 영위하는 법인으로서 ○○이 영위하려는 업종과 다른 업을 영위하고 있어 반드시 업무관련성이 있었다고 보기 어렵고, 자신의 사업목적과 무관하게 특수관계회사인 ○○에 채무 지급보증을 하였다가 채권확보를 위한 아무런 조치를 하지 아니하여 청구법인의 ○○에 대한 구상채권은 해외투자를 위하여 불가피하다거나 건전한 사회통념 내지 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있다고 보기 어려우므로 이와 같이 업무관련성이나 경제적 합리성이 있다고 보기 어려운 경우 법인세법 제52조 의 규정에 따른 부당행위계산부인 대상으로서 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 판단된다.
(4) 쟁점3에 대하여 본다. (가) 청구법인은 ○○에 대한 구상채권이 부당행위계산부인대상에 해당하더라도 인정이자의 적용이자율은 당좌대출이자율이 아닌 청구법인이 해외 타법인에게 대출하였을 경우 수령하는 국제실세금리가 적용되어야 한다고 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 국제실세금리는 국조법에 의한 소득금액조정에 따른 대여금(사내유보)으로 세무조정시 적용되는 이자율이며, 법인세법에 의한 부당행위계산부인 규정의 적용시에는 같은 법 시행령 제89조 제3항에 따른 당좌대출이자율(당좌대출 이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우에는 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 차입금의 이자율)을 시가로 적용하여야 한다는 의견이다. (다) 살피건대, 당좌대출이자율과 국제실세금리(Libor+Spread)는 그 차이가 크고 이 건의 경우를 포함한 국제간의 금융거래는 국제실세금리가 적용되기 때문에 국제실세금리를 적용하는 것이 일부 합리적인 측면은 있겠으나, 앞에서 본 바와 같이 청구법인의 ○○에 대한 구상채권이 법인세법 제52조 에 따른 부당행위계산부인 대상으로서 업무무관가지급금에 해당하는 이상 법인세법 규정에 따른 당좌대출이자율을 적용할 수 밖에 없는 것이고, 당좌대출이자율을 적용하도록 규정한 같은 법 시행령 제89조 제3항은 당좌대출이자율을 적용하되 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우에는 그 차입금의 범위 안에서 당해 차입금의 이자율을 적용하도록 하고 있는 바, 당좌대출이자율은 이 건과 같은 특수관계자에 대한 금전대여 등에 따른 부당행위계산시 적용되는 최저 이자율이라고 할 것이므로 청구법인의 ○○에 대한 구상채권의 인정이자 계산시 당좌대출이자율을 적용한 것은 무리가 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.