지상권 대여가 사업자로서 사업소득인지

사 건 제주지방법원2021구합6031 법인세등부과처분취소 원 고 000협업목장조합 피 고 00세무서장 변 론 종 결

2021. 10. 5. 판 결 선 고

2021. 11. 2.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 3. 2. 원고에 대하여 한 [별지1] 목록 기재 부가가치세 및 법인세 부과처분(이하 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)을 취소한다.

○ 원고는 서귀포시 표선면 000에 거주하는 조합원들이 000 일대 목장의 관리·보전과 조합원 복리 증진을 목적으로 설립한 비법인사단으로, 2011. 3. 31. 피고로 부터 국세기본법 제13조 에 따라 법인으로 보는 단체’의 승인을 받았다.

○ 제주특별자치도지사(이하 ‘도지사’라 한다)는 2011. 12. 1. 제주특별자치도 내에 총 85MW 내외의 육상 풍력발전지구를 지정하기 위하여 ‘육상 풍력발전지구 지정 후보지 공모’를 공고(이하 ‘이 사건 공모’라 한다)하였다. 이 사건 공모는 ‘설비용량 20MW이상을 설치할 수 있는 토지의 소유자 또는 그 사용권을 가진 자’에 한하여 응모할 수 있고, 후보지 평가항목 및 배점은 아래와 같다.

• 표 생략 -

○ 풍력발전지구 후보지를 물색하고 있던 aaa주식회사(이하 ‘aaa’라한다)는 원고에게 ‘원고 소유 목장부지를 이 사건 공모의 후보지로 제공해 달라, 풍력발전지구로 지정되어 발전사업 인허가를 완료하면 부지 사용료로 20년 동안 매년 6억원(= 2,000만 원 × 30MW)을 지급하겠다’고 제안하였다. 원고는 2011. 12. 28. 2011년도 정기총회에서 aaa의 위 제안을 ‘신재생에너지발전소지구 신청 승인의 건’이라는 의안으로 상정하여 만장일치로 찬성 결의하였다.

○ 원고는 위 결의에 따라 2011. 12. 29. aaa와 아래 내용이 포함된 ‘000 풍력발전 사업부지 사용계약’(이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결하였다. 제1조(추진사업개요) ※ ‘갑’은 원고를, ‘을’은 aaa를 가리킴약 30MW 내외의 신규 풍력발전사업 (규모는 최종 인허가에 따라 변경 가능) 제2조(부지 사용 기간 등)

① 갑은 풍력발전사업에 필요한 별첨 부지현황표상의 부지(생략한다)를 제주특별자치도의 풍력발전지구 지정 후 발전사업 인허가 완료일로부터 기산하여 20년 동안 을이 사용할 수 있도록 제공하기로 하며, 이와 관련하여 본 부지에 대하여 을에게 부지 사용기간 동안 풍력발전기(날개 포함), 진입도로(차량 통로 및 전선로 등), 변전실 및 모니터링실 등을 설치, 운영할 수 있도록 지상권을 부여하고, 을을 지상권자로 하는 지상권을 설정등기하여 주기로 한다. 부지 사용기간 만료 후 당사자 간 기간연장의 합의가 이루어지지 않을 경우 을은 위 지상권을 더 이상 주장할 수 없고, 기간 만료 후 6개월 이내에 을의 비용 부담 하에 원상복구하기로 한다.

④ 갑은 전항의 부지와 본 사업에 영향이 미치는 부지 인근을 본 계약 체결일 현재의 상태로 을이 사용할 수 있도록 선관의무로서 관리하기로 하며, 갑이 을의 사용기간 이전에 부지 및 부지 인근의 상태를 변동시킬 경우 을과 사전 합의하기로 한다. 제3조(부지 사용료의 지급)

① 본 부지 사용의 대가로 을은 갑에게 부지 임차료로 연 2,000만 원/MW(본 부지 설치용량 기준/부가세 별도)를 매년 단위로 풍력발전기 철거 전까지 지급하기로 하되, 본금액은 제2조 제1항의 사용기간 기산일로부터 매 5년마다 SMP 기준가격(전력시장가격인 계통한계가격) 변동을 기준으로 증감(10%를 초과하지 않는 범위에서만 증감 가능) 결정하기로 한다.

② 전항의 부지사용료는 매년 1월말에 해당년도분 선지급하는 것을 원칙으로 하되, 초년도는 본 부지 내 풍력발전기 설치 관련 실착공일을 기준으로 실착공일 10일 이내에 지급하기로 한다. 제4조(갑의 협조사항)

① 갑은 본 사업의 진행의 전제조건인 제주특별자치도 풍력지구 지정 및 인허가 진행절차에 을은 적극 협조한다. 단, 지구 지정을 위한 용역계약의 체결, 용역비 지급 및 용역수행 등은 을이 자신의 책임과 비용으로 진행하기로 한다.

③ 본조 및 제2조와 제5조 등에 따른 갑의 협조의무 등과 관련하여 발생할 수 있거나 발생하는 비용 또는 대가는 제3조의 부지사용료 산정에 포함되어 있으며, 갑은 제3조의 부지사용료 이외의 비용을 을에게 청구하지 않기로 한다.

○ aaa는 2011. 12. 30. 이 사건 계약에 따른 부지 사용권자로서 이 사건 공모에 응모하여 도지사에게 서귀포시 표선면 000 산35 일원을 사업부지로 하는 ‘000풍력발전지구’의 지정을 신청하였고, 도지사는 2013. 3. 13. 평가결과에 따라 000 풍력발전지구 등 3개의 풍력발전지구를 지정·고시한 후, 2014. 1. 6. aaa를 사업시행자로 한 제주000풍력발전소 개발사업의 시행승인 고시를 하였다.

○ 원고는 2014. 7. 10. aaa와 이 사건 계약의 대상 토지를 일부 변경한 후, 2014. 7. 11. aaa에게 000 산14 등 9필지1) 947,101㎡ 중 77,866㎡ 및 000산20 등 3필지 1,101,808㎡ 중 62,965㎡(지목은 모두 ‘임야’이다, 이하 통틀어 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 연간 지료 합계 6억 원, 존속기간 20년으로 하는 각 지상권(이하 통틀어 ‘이 사건 지상권’이라 한다) 설정등기를 마쳐주었다.

○ 원고는 2014년부터 2017년까지 aaa로부터 이 사건 지상권 설정의 대가로 매년 6억 원(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급받았다.

○ 피고는 2018. 3. 2. ‘원고가 aaa에게 이 사건 지상권을 설정하여 주고 그 대가로 이 사건 사용료를 지급받은 행위는 부동산임대업으로서 부가가치세 및 법인세 과세대상에 해당한다’는 이유로 원고에게 이 사건 각 처분을 하였다.

○ 원고는 이에 불복하여 감사원에 심사청구를 하였으나 2020. 6. 25. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8, 10, 14 내지 17호증, 을 제1 내지 5, 7,9호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

[별지2] 기재와 같다.

1. 등기부상 소유자는 ‘000마을회’이나 실제 소유자가 원고라는 점에 다툼이 없다.

다음과 같은 이유로, 원고가 aaa에게 이 사건 지상권을 설정하여 주고 그 대가로 이 사건 사용료를 지급받은 행위는 부동산임대업에 해당하지 않고 원고가 부가가치세법상 ‘사업자’에 해당한다거나 법인세법상‘사업’을 영위하였다고 할 수도 없으므로, 이 사건 각 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 가. 원고는 부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태도 갖추고 있지 않고, 이 사건 사용료는 이 사건 토지의 풍력발전지구 편입이라는 우연한 사정에 따라 실질적으로 원고의 의사와 무관하게 결정·지급된 일시적인 손실보상금 성격의 돈이어서, 이 사건 지상권의 설정에는 사업성, 계속성, 반복성이 인정될 수 없다.
• 나. 이 사건 사용료는 ‘지상권을 설정하고 받는 금품’으로 소득세법상 사업소득이 아니라 기타소득에 속한다.
• 다. 설령 원고의 행위가 임대업에 해당한다 하더라도 이는 ‘임야의 임대업’이고, 또한‘ 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업과 관련해 지상권을 설정하는 사업’에 해당한다고도 볼 수 있으므로, 구 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 단서에 따라 과세대상인 ‘용역’의 범위에서 제외된다.

부가가치세법 제3조 제1호, 제2조 제3호에 의해 부가가치세 납세의무자로 되는 사업자, 즉 ‘사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자'란 부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속적이고 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 뜻한다(대법원 2010. 9. 9. 선고 2010두8430 판결). 부동산임대업은 그 성질상 독립한 사업장의 설치나 종업원의 사용 등이 반드시 전제되어야 사업활동이 가능한 것은 아니므로, 사업장이나 종업원을 두는 등의 사업형태를 갖추고 있지 않다는 사정만으로 그 사업성을 부인할 수 없다(대법원 1993. 2. 23. 선고 92누14526 판결, 1994. 12. 23. 선고 94누11712 판결 등 참조). 소득세법에서 규정하는 사업소득은 영리를 목적으로 독립된 지위에서 계속·반복적으로 하는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 뜻한다. 어떠한 소득이 사업소득에 해당하는지 아니면 일시적인 기타소득에 해당하는지는 그 소득이 발생한 납세의무자의 활동 내용, 기간, 횟수, 태양 그 밖에 활동 전후의 모든 사정을 고려하여 그것이 수익을 목적으로 하고 있는지, 계속성․반복성이 있는지 등을 사회통념에 따라 판단하여야 한다(대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등).

• 가. 구 부가가치세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것)은 제3조 제1항 제6호에서 ‘부동산업 및 임대업’을 용역의 범위에 포함시키고 있을 뿐지상권을 설정하고 대가를 받는 행위에 관한 규정은 두고 있지 아니하였으나, 위 4.항에서 본 ‘사업자’의 의미 및 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 지상권 설정이 수익을 올릴 목적으로 이루어진 것으로서 사회통념상 독립적인 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성․반복성을 갖추고 있는 경우라면 그 지상권 설정자는 ‘부동산임대업을 영위하는 사업자’로서 부가가치세와 법인세의 납세의무자에 해당한다고 볼 수 있을 것이다.
• 나. 이에 먼저 원고의 행위(이 사건 지상권을 설정하여 주고 그 대가를 받음)에 사업성․계속성․반복성이 있는지 여부에 관하여 본다. 원고가 자신의 행위에 사업성․계속성․반복성이 없다고 주장하는 주된 논거는‘aaa가 이 사건 토지에서의 공익사업(풍력발전사업) 시행자로 지정됨에 따라 그와의 협의에 응하지 않을 경우 전기사업법 규정에 의한 사용․수용 재결로 이 사건 토지에 관한 구분지상권 설정이 강제되고 손실보상금을 받을 수밖에 없는 지위에서 수동적으로 aaa의 요구를 받아들였을 뿐, 원고 스스로의 의사로 이 사건 지상권 설정 여부나 이 사건 사용료의 액수를 결정한 것은 아니다’라는 것인데, 이 사건 지상권 설정등기(2014. 7. 11.) 당시 aaa가 이 사건 토지 지상 풍력발전사업의 시행자로 지정(2014. 1. 6.)되어 있었던 사실은 앞에서 본 바와 같다. 그러나 ① 이 사건 지상권 설정등기의 원인이 된 이 사건 계약은 위 사업시행자지정일보다 훨씬 앞선 2011. 12. 29. 체결되어 있었던 점, ② 이 사건 공모는 ‘토지 소유권 또는 임대차계약 등 20년 이상의 사용권을 가진 자’를 자격요건으로 하고 있어 원고가 처음부터 이 사건 계약의 체결에 응하지 아니하였다면 aaa가 풍력발전사업의 시행자로 지정될 여지는 없었던 점, ③ 원고는 2011. 12. 28. 정기총회에서 ‘aaa가 제시한 토지 사용료가 적은 금액이 아니고, 유기축산으로 어려움이 예상되는 조합원들에게도 도움이 예상된다’는 등의 의견에 따라 관련 의안을 만장일치로 찬성 결의한 후 이 사건 계약을 체결하였을 뿐만 아니라 이 사건 계약의 존속기간을 ‘풍력발전소의 존속 시까지’등이 아닌 이 사건 공모에서 정한 최단기간인 20년으로 하고 기간만료 시 연장할 수 있도록 정한 점(계약 제2조 제1항), ④ 이 사건 사용료는 손실보상액을 결정하는 통상의 방법(감정평가 등)이 아니라 원고와 aaa의 자유로운 의사에 의하여 결정된 점, ⑤ 원고는 이 사건 사용료를 전력시장가격에 연동하여 5년마다±10% 범위에서 증감하도록 함으로써 풍력발전사업의 손익을 일부 자신에게 귀속시키고자 하거나(계약 제3조 제1항) 이 사건 계약 체결 이후 후속절차인 풍력발전지구 지정 및 인허가절차 등에도 협조하기로 약정하는 등 지속적·적극적으로 수익 창출을 위해 노력할 의사를 표시하였고, 이 사건 사용료의 일부는 위와 같은 노력의 반대급부인 점(계약 제4조 제1, 3항), ⑥ 원고는 이 사건 계약에서 토지 사용료에 관하여 “부가가치세 별도”임을 명시하였는데(계약 제3조 제1항), 이는 원고도 자신의 행위에 ‘사업성’이 있다고 보았음을 나타내는 점, ⑦ 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 특별한 사정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따르는데(구 부가가치세법 시행령 제4조 제1항), 을 제6호증의 기재에 의하면 통계청장은 감사원장의 질의에 대하여 ‘주거용 및 비주거용 건물을 제외한 토지 및 기타 부동산, 부동산과 관련한 지상권 등 권리를 직접 사용자에게 임대 또는 대여하고 토지 사용료를 지급받는 것이 주된 활동인 경우에는 부동산업 중 기타 부동산 임대업(분류기호 68119)으로 분류한다’고 회신한 사실이 인정되는 점, ⑧ 원고는 2017년에도 주식회사 미래에너지제주와 태양광발전설비를 설치할 목적으로 그 소유토지에 관하여 존속기간 15년의 지상권을 설정하여 주고 연간 150,000,000원을 지급받는 계약을 체결하였음을 자인하고 있는 점(2021. 7. 5.자 준비서면) 등을 고려하여 보면, 원고가 aaa와 대등한 지위에서 자신의 사업, 즉 이 사건 토지에 관한 부동산임대업을 계속적․반복적으로 영위할 의사로 이 사건 계약을 체결하였음이 인정된다. 한편 부동산임대업의 특성상 사업장이나 종업원을 두는 등의 사업형태를 갖추고 있지 않다는 사정만으로 사업성이 부인될 수 없음은 앞서 4.항에서 본 법리와 같다. 그렇다면, 원고의 행위에는 사업성․계속성․반복성이 있다고 볼 것이다. 이 부분에 관한 원고의 주장은 받아들일 수 없다.
• 다. 이 사건 사용료가 ‘지상권을 설정하고 받는 금품’으로서 소득세법상 사업소득이 아닌 기타소득에 해당한다는 원고의 주장에 관하여 본다. 우선, 사업소득이란 ‘영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적․반복적으로 행하는 활동을 통하여 얻는 소득’이고, 기타소득이란 ‘이자소득․배당소득․사업소득․근로소득 등 이외의 소득으로서 소득세법 제21조 제1항 각 호에 열거된 일시적․우발적으로 얻은 소득’을 말하는데, 원고의 행위에 사업성․계속성․반복성이 인정된다는 점은 위 나.항에서 본 바와 같으므로, 원고의 행위로 인한 소득, 즉 이 사건 사용료 사업소득에 해당된다고 봄이 타당하다. 다만, 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부동산임대업에서 발생하는 소득’을 사업소득으로 정하면서(제19조 제1항 제12호)‘지상권을 설정하고 받는 금품’은 기타소득으로 정하고 있는데(제21조 제1항 제9호), 이는 임대차의 경우 사업소득의 표지인 계속성․반복성을 인정하기 용이한 반면(임차권의 양도 또는 전대가 임대인의 의사에 좌우되고, 임대인은 사용․수익에 필요한 상태를 유지할 의무를 부담함), 지상권 설정의 경우는 상대적으로 이를 인정하기 어려운 사정(물권인 지상권은 양도 등 처분이 자유롭고, 일단 지상권이 설정된 후에는 설정자가 부담하는 뚜렷한 의무가 없으며, 지료가 없는 지상권도 있음)을 고려하여 분류한 것이지, 실질과세 원칙과 무관하게 형식상 지상권 설정의 외관을 갖추기만 하면 일률적으로 그 계속성․반복성을 부인할 수 있다는 취지로 해석할 것은 아니다. 따라서, 구 소득세법의 위 규정들을 내세워 이 사건 사용료를 사업소득이 아니라고 보아야 한다는 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.
• 라. 원고의 행위가 구 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 단서에 의하여 과세대상인 ‘용역’의 범위에서 제외되어야 한다는 원고의 주장에 관하여 본다.

1. 구 부가가치세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항 제6호 단서 및 부가가치세법 시행규칙 제2조 제1항 은 그 문언상 전․답․과수원․목장용지․임야․염전을 지목과 관계없이 실제로 경작하거나 해당 토지의 고유 용도에 사용할 목적으로 임대하는 경우 부가가치세 과세대상인 용역에서 제외하는 취지의 특혜규정임이 분명하고, 조세법규 중 특혜규정은 특히 엄격하게 해석하여야 할 것인바, 위 시행령 제3조 제1항 제6호 단서의 ‘임야의 임대업’이란 임야의 고유 용도에 부합하는 사용 목적으로 임대하는 것을 말한다고 보아야 한다. 그런데 원고는 그 지상에 풍력발전설비를 설치케 할 목적으로 이 사건 토지의 임대업을 영위하였는바, 위와 같은 사용 목적은 농업이나 임업의 생산활동과 무관함은 물론, 임야의 고유 용도에 부합한다고 할 수도 없다. 따라서 원고의 행위를 위 시행령 제3조 제1항 제6호 단서에서 정하는‘임야의 임대업’에 해당한다고 볼 수 없다.

2. 한편 원고가 내세우는 2019. 2. 12. 대통령령 제29535호로 개정된 구 부가가치세법 시행령 제3조 제1항 제6호 단서 나.목은 이 사건 각 처분 이후 신설된 조항으로서 이 사건에 적용된다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 앞서 본 바에 의하면 이 사건 지상권 설정은 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 사용․수용재결로 이루어진 것이 아니며 위 법에 따른 협의취득으로 이루어진 것이라 할 수도 없다[지상권 설정의 합의가 포함된 이 사건 계약은 aaa가 사업시행자의 지위를 취득한 2014. 1. 6.보다 훨씬 전인 2011. 12. 29.(aaa가 이 사건 공모에 응모하기도 전임) 미리 체결되었다].

3. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

• 마. 그렇다면 원고가 aaa에게 이 사건 지상권을 설정하여 주고 이 사건 사용료를 지급받은 행위는 부가가치세법상 용역인 동시에 법인세법상 사업인 부동산임대업에 해당하고, 이를 영위한 사업자인 원고는 부가가치세법과 법인세법상 납세의무자에 해당한다고 봄이 타당하다. 같은 취지로 피고가 한 이 사건 각 처분은 적법하다.

원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.