원고가 특수관계인으로부터 부동산을 시가보다 높은 가액에 현물출자받은 것에 대해 부당행위계산 부인 규정에 따라 현물출자가액과 시가의 차액을 원고의 익금으로 산입하고 상여로 소득처분한 것의 적정 여부

사 건 2020구합5342 소득금액변동통지처분취소 원 고 농업회사법인 aaaa 피 고 bb세무서장 변 론 종 결

2021. 12. 21. 판 결 선 고

2022. 02. 15.

1. 피고가 2019. 4. 10. 원고에게 한 xx,xxx,xxx원의 2014년도 귀속 소득금액변동통지를 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 90%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 주문 제1항 및 피고가 2019. 4. 10. 원고에게 한 x,xxx,xxx,xxx원의 2015년도 귀속 소득금액변동통지를 취소한다.

○ 원고는 2014. 10. 20. 농산물의 유통, 가공, 판매 등을 목적으로 설립된 농업회사법인이고, CCC은 원고의 대표이사이면서 배우자 DDD와 합산하여 원고 출자지분 100%를 소유한 특수관계인이다.

○ 원고는 2014. 10. 20.부터 2015. 6. 26.까지 CCC으로부터 아래 표 기재와 같은 토지 및 건물(이하 순번별로 '제1 내지 7부동산'이라 한다)을 현물출자받고 현물출자가 액에 해당하는 출자지분권을 CCC에게 교부하였다. 위와 같은 출자지분권 교부 등에 따라 2015년 말 기준 원고의 출자지분권자는 CCC(73.58%), DDD(20.31%), 원고의 아들인 EEE(6.11%)로 변동되었다. 순번 현물출자일 목적물 현물출자가액 1

2014. 10. 20. kk도 tt군 uu리 산102, 102-1 xxx,xxx,xxx 2 mmm시 nn읍 oo리 482-6 xx,xxx,xxx 3

2014. 12. 12. mmm시 nn읍 oo리 750, 758 xxx,xxx,xxx 4

2015. 3. 26. mmm시 nn읍 oo리 007-1 xxx,xxx,xxx 5 mmm시 qq동 1710-1 xxx,xxx,xxx 6

2015. 6. 26. mmm시 rr면 vv리 2005 및 지상건물 x,xxx,xxx,xxx 7 mmm시 ss동 3814 xxx,xxx,xxx

○ 피고는 위 각 현물출자 당시 제1 내지 7부동산의 가액을 아래 표와 같이 산정하 고, 이에 따라 원고가 특수관계인인 CCC으로부터 제2, 3, 6, 7부동산을 시가보다 높은 가액에 현물출자받아 원고의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 구 법인세법

2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법' 이라 한다) 제52조 제1항의 부당행위계산 부인 규정에 따라 원고가 현물출자받은 가액과 피고가 평가한 가액의 차액인 xx,xxx,xxx 원(2014년도 귀속, 제1 내지 3부동산)과 x,xxx,xxx,xxx 원(2015년도 귀속, 제4 내지 7부동산)을 익금으로 산입하고 CCC에 대한 각 상여(사외유출)로 소득처분하는 한편, 2019. 4. 10. 원고에게 CCC을 소득자로 한 2014년 귀속 상여소득 xxx,xxx,xxx 원의 소득금액변동통지(이하 '제1처분'이라 한다)와 2015년 귀속 상여소득 x,xxx,xxx,xxx 원의 소득금액변동통지(이하 '제2처분'이라 한다)를 하였다. 순번 현물출자가액(원) 피고평가(원) 차액(원) 피고 평가방법 1 xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx -xx,xxx,xxx 공시지가 2 xx,xxx,xxx xx,xxx,xxx xx,xxx,xxx 3 xxx,xxx,xxx xx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx 소계(2014년도) xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx xx,xxx,xxx 4 xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx -xx,xxx,xxx 거래실례 5 xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx -xx,xxx,xxx 6 x,xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx 감정평가 7 xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx xxx,xxx,xxx 소계(2015년도) x,xxx,xxx,xxx x,xxx,xxx,xxx x,xxx,xxx,xxx

○ 원고는 제1, 2처분에 불복하여 2019. 7. 8. 조세심판청구를 하였으나 조세심판원은 2019. 12. 17. 이를 기각하였다. [인정 근거] 다 없는 사실, 갑 제1, 2, 9, 10, 16 내지 19, 29 내지 34호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

제1, 2처분은 아래와 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

• 가. 제1주장(부당행위계산 미해당) 제1 내지 7부동산의 현물출자는 객관적인 교환가격에 기초하여 이루어졌고, 지속적 상승세를 고려하여 거래가격을 결정한 것으로 경제적 합리성이 있으며, 법인소득에 대한 조세의 부담을 감소하게 하지도 않았으므로 부당행위계산에 해당하지 않는다.
• 나. 제2주장(사외유출에 의한 상여 소득처분의 위법) 설령 제1 내지 7부동산의 현물출자가 부당행위계산에 해당한다 하더라도 피고가 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 바 없고, 설령 사외유출되었다 하더라도 이를 CCC에 대한 상여로 소득처분할 수는 없다.

3. 관계 법령의 규정 및 관련 법리 이 사건에 관계된 법령의 규정 내용은 [별지] 기재와 같다. 그 중 법인세법 제52조 제1항 은 "납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 '부당행위계산'이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다"고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 "제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(이하 '시가'라 한다)을 기준으로 한다."고 규정하여 부당행위계산 부인의 적용기준을 정하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것, 이하 ' 법인세법 시행령'이라 한다) 제88조 제1항은 위 법조항에서 말하는 부당행위계산의 유형을 보다 구체화하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 유형으로 "자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받은 경우"를 정하고 있다(제1호). 한편, 법인세법 시행령 제89조 는 제1항에서 부당행위계산 부인에 적용되는 시가와 관련하여 "법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다."고 규정하면서, 제2항에서는 시가가 불분명한 경우 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있으면 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)에 의하되(제1호), 그 감정가액이 없는 때에는 상속세 및 증여세법 제38조, 제39조, 제39조의2, 제39조의3, 제61조부터 제66조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 보도록 정하고 있다(제2호). 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 은 "부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다."고 규정하면서, 제1호에서 토지에 관하여 "부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가"라고 정하고 있다. 결국 거래실례가격 등 시가를 분명히 알 수 있는 경우에는 그 가격이 감정가격이나 다른 보충적 평가방법에 우선하여 적용되고, 시가가 불분명한 경우에는 감정가격과 상속세 및 증여세법의 규정이 순차로 적용된다고 할 것이다. 법인세법 제52조 가 정하는 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에서 정한 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 관점에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위 또는 계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 따라서 여러 자산을 포괄적으로 양수한 것으로 인정되는 경우에는 원칙적으로 개개의 자산별로 그 거래가격과 시가를 비교하여 고가양수 등에 해당하는지를 판단할 것이 아니라, 그 자산들의 전체 거래가격과 시가를 비교하여 포괄적 거래 전체로서 고가양수 등에 해당하는지 판단하여야 한다. 그리고 부당행위계산 부인의 적용 기준이 되는 '시가'에 대한 주장ㆍ증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2013. 9. 27. 선고 2013두10335 판결 등).

4. 제1처분의 위법 여부 먼저 원고가 2014. 12. 12. CCC으로부터 제3부동산의 가액을 xxx,xxx,xxx 원으로 산정하여 현물출자받은 행위가 부당행위계산에 해당하는지에 관하여 살피건대, 앞서 든 증거들과 갑 제27호증의 기재, 이 법원의 감정인 FFF에 대한 감정촉탁결과에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 사정, 즉 ① 감정평가사 GGG이 2021. 1. 22. 제3부동산에 관하여 2014. 12. 10.을 가격시점으로 하여 감정한 가액이 xxx,xxx,xxx 원인 점, ② 감정인 FFF가 이 법원의 감정촉탁에 따라 2014. 12. 10.을 가격시점으로 하여 감정한 가액은 이를 초과하는 241,852,000원인 점, ③ 피고가 제3부동산의 시가로 산정한 xx,xxx,xxx 원(공시지가)은 CCC이 2011. 8. 25. 이를 취득할 당시의 실거래가액인 xxx,xxx,xxx 원에도 미치지 못하는 반면, 달리 위 각 감정가액이 현물출자 당시 제3부동산의 시가를 반영하지 못한다고 볼 아무런 근거가 없는 점 등에 비추어 보면, 제3부동산의 현물출자가 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래라거나 제3부동산의 시가가 xx,xxx,xxx 원에 불과하다고 인정하기 어렵다. 따라서 피고가 제3부동산의 현물출자가액을 부인하여 차액 xxx,xxx,xxx 원을 원고의 2014년도 익금에 산입한 것은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 제1주장은 이유 있다. 한편, 피고는 제2, 3부동산 현물출자의 경우 현물출자가액이 시가를 초과하여 부당행위계산에 해당함을 전제로 그 현물출자가액과 피고가 산정한 시가의 차액을 원고의 2014년도 익금에 산입하면서, 이와 반대로 현물출자가액이 피고가 산정한 시가에 미달하는 제1부동산의 경우 그 차액 xx,xxx,xxx 원을 위 익금 산입액에서 공제하였다. 그런데 앞서 본 바와 같이 제3부동산의 현물출자가 부당행위계산에 해당하지 아니하는 이상, 설령 제2부동산의 현물출자가 부당행위계산에 해당하여 피고가 산정한 차액 xx,xxx,xxx 원을 원고의 익금에 산입할 수 있다 하더라도 제1부동산 현물출자로 인하여 공제되는 위 xx,xxx,xxx 원을 제외하면 제1 내지 3부동산의 현물출자에 관하여 원고의 2014년도 익금에 산입되는 금액은 없게 된다. 따라서 이와 다른 전제에 선 제1처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 나아가 살필 필요 없이 위법하여 취소되어야 한다.

5. 제2처분의 위법 여부

• 가. 제1주장(부당행위계산 미해당)에 대한 판단 피고는 제6, 7부동산의 현물출자일(2015. 6. 26.) 당시 시가가 불분명하다고 보아 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호 에 따라 주식회사 태평양감정평가법인과 주식회사 가온평가법인이 제6부동산(가격시점 2015. 8. 21.)과 제7부동산(가격시점 2015. 7. 27.)에 관하여 감정한 가액을 산술평균한 후, 이를 제6, 7부동산의 시가로 산정하였다. 원고는 이에 대하여 '제6, 7부동산은 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있어 이를 시가로 보아야 하고, 법인세법 시행령 제89조 제2항 에 따라 시가를 산정할 수는 없다'고 주장하므로 살피건대, 제6, 7부동산은 모두 지목이 '전'이고 제6부동산은 접도조건이 '세로(불)'3), 제7부동산은 '맹지'인 반면 원고가 제출한 서귀포시 안덕면의 2015년도 토지 매매사례(갑 제23호증)와 서귀포시 상예동의 2015년도 토지 매매사례(갑 제26호증)는 지목이 이와 다르거나 접도조건이 '8ㅁ 미만'4 등 제6, 7부동산보다 우세한 경우의 것들이어서 제6, 7부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못한다. 그렇다면 제6, 7부동산은 거래실례가 없어 시가가 불분명한 경우에 해당한다 할 것이므로, 피고가 법인세법 시행령 제89조 제2항 제1호 에 따라 감정평가법인 2곳의 감정가액을 산술평균하여 제6, 7부동산의 시가를 산정한 것은 적법하다. 따라서 현물출자 당시 제6, 7부동산의 시가는 피고가 산정한 금액인 xxx,xxx,xxx 원, xxx,xxx,xxx 원으로 인정되는데, 원고와 CCC이 정한 제6, 7부동산의 현물출자가액(xxx,xxx,xxx 원, xxx,xxx,xxx 원)은 이를 현저히 초과한다. 또한 갑 제34호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면 원고가 2019. 8. 28. 제6부동산을 x,xxx,xxx,xxx 원에 매도한 사실을 알 수 있는데, 위와 같이 원고가 제6부동산의 현물출자일로부터 4년 이상 지난 시점에 이를 매도한 가액조차 현물출자가액에 미치지 못하는 것은 대단히 이례적인 점까지 고려하여 보면, 제6, 7부동산의 현물출자는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래에 해당한다고 봄이 타당하다. 한편, 원고는 제6, 7부동산의 현물출자로 원고의 조세부담이 감소된 바 없어 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 않는다는 취지로도 주장하나, 법인세법 시행령 제88조 제1항 은 법인세법 제52조 제1항 에서 말하는 '조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우'의 유형으로 '자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자받은 경우'(제1호)를 규정하고 있고 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아닌바(대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두125 판결 등), 앞서 본 바와 같이 원고가 시가를 현저히 초과하는 가액으로 제6, 7부동산을 현물출자받음으로써 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 에 해당하는 행위를 한 이상, 원고는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정된다. 따라서 원고의 제1주장은 이유 없다.
• 나. 제2주장(사외유출에 의한 상여 소득처분의 위법)에 대한 판단 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다고 할 것이고, 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적ㆍ구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 한다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2009두2887 판결 등). 살피건대, 앞서 살펴본 사정에 의하면 CCC은 제6, 7부동산의 현물출자 당시 원고의 지배적 지분권자이자 대표이사로서 그 실질적 경영자임이 분명하므로, CCC이 시가를 현저히 초과하는 현물출자가액으로 제6, 7부동산을 원고에게 현물출자함으로써 원고의 자금을 유용한 이상 이는 그 지출 자체로 이미 사외유출에 해당하고, 달리 위와 같은 자금유용이 처음부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정의 존재를 인정할 아무런 증거가 없다. 나아가 배임죄는 타인의 사무를 처리하는 자가 그 업무상의 임무에 위배하여 재산상의 이익을 취득하거나 제3자로 하여금 이를 취득하게 할 것을 구성요건으로 하는데(대법원 2007. 7. 26. 선고 2005도6439 판결 등), 현저하게 불공정한 가액으로 제3자 배정방식에 의하여 출자지분권을 교부하는 행위는 이사의 임무위배행위에 해당하는 것으로서 그로 인하여 회사에 공정한 발행가액과의 차액에 상당하는 자금을 취득하지 못하게 되는 손해를 입힌 이상 이사에 대하여 배임죄의 죄책을 물을 수 있는바(대법원 2009. 5. 29. 선고 2007도4949 전원합의체 판결 참조), CCC은 제6, 7부동산의 현물출자가액 중 시가를 초과하는 부분에 해당하는 이익을 이미 사외유출하여 취득하였다고 보아야 한다. 이와 달리 제6, 7부동산의 현물출자와 관련하여 피고가 익금산입한 금액이 사외유출된 바 없다거나 사외유출되었다 하더라도 그 귀속자인 CCC에게 상여로 소득처분할 수 없다는 취지의 제2주장은 이유 없다.).
• 다. 소결 따라서 원고의 제1, 2주장은 모두 이유 없고, 제2처분은 적법하다

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.